[摘要]近年來，我國部分國有獨資商業(yè)銀行先后從單一產(chǎn)權(quán)的國有銀行改造為投資主體多元化的股份有限公司，按照現(xiàn)代企業(yè)制度的要求建立和完善公司法人治理結(jié)構(gòu)。內(nèi)部審計作為商業(yè)銀行公司治理中的重要一環(huán)，也必將隨公司治理結(jié)構(gòu)的建立和完善而進行一系列的深層變革。本文首先介紹了商業(yè)銀行公司治理和內(nèi)部審計的關(guān)系，然后對當前商業(yè)銀行內(nèi)部審計面臨的挑戰(zhàn)進行了論述，并相應(yīng)提出了一些措施。本文認為，商業(yè)銀行內(nèi)部審計既面臨挑戰(zhàn)，也迎來了發(fā)展機遇，只要從存在的問題入手，逐個化解，內(nèi)部審計將大有作為。
　　[關(guān)鍵詞]商業(yè)銀行，內(nèi)部審計，挑戰(zhàn)，應(yīng)對措施
　　
　　[正文]
　　一、商業(yè)銀行公司治理與內(nèi)部審計關(guān)系概述
　　所謂商業(yè)銀行公司治理，是指建立以股東大會、董事會、監(jiān)事會、高級管理層等機構(gòu)為主體的組織架構(gòu)和保證各機構(gòu)間獨立運作、有效制衡的制度安排，以及建立科學(xué)高效的決策、激勵和約束機制。公司治理的根本目標是解決好現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度下的委托代理關(guān)系。商業(yè)銀行作為一種特殊企業(yè)，不僅存在股東和經(jīng)營管理人員之間的經(jīng)濟關(guān)系，也存在對社會資源---千百萬存款人的依賴，更是一種高度典型的社會經(jīng)濟利益的承受體和載體，而各種利益在銀行身上最終以各種風(fēng)險的形式表現(xiàn)出來，因此需要對代理人實施有效的監(jiān)督和控制以降低代理成本、減少代理風(fēng)險，這就產(chǎn)生了一整套制度安排。
　　審計系統(tǒng)與公司治理有著天然的聯(lián)系，內(nèi)部審計就是這一整套制度安排中的一個重要機制，有效的審計信息披露是公司治理中至關(guān)重要的手段，而內(nèi)部審計報告作為信息的載體與外部審計一樣起著至關(guān)重要的作用。內(nèi)部審計作為商業(yè)銀行內(nèi)部控制體系的重要組成部分，在內(nèi)部監(jiān)控體系中居于主導(dǎo)地位。
　　由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，股份制商業(yè)銀行就形成了代理制的管理模式，董事會作為連接股東大會和經(jīng)營管理層的橋梁，這樣就會形成一個守約責(zé)任，為了確保公司代理雙方充分履行守約責(zé)任，就需要有機構(gòu)對履約情況進行檢查和評價；同時由于履約雙方不在同一管理層面上，必然產(chǎn)生信息不對稱的問題，而內(nèi)部審計的作用，就為商業(yè)銀行履行守約責(zé)任創(chuàng)造了條件。
　　公司治理結(jié)構(gòu)中的內(nèi)部審計監(jiān)督是由公司內(nèi)部設(shè)立的審計機構(gòu)所實施的審計監(jiān)督，是為了實現(xiàn)治理目標，由審計主體對公司治理層面不同層次代理人責(zé)任履行的審計。主要表現(xiàn)為審計委員會的工作，包括：對管理層的經(jīng)營責(zé)任審計；對管理層的離任審計；對內(nèi)部控制制度和經(jīng)營風(fēng)險的常規(guī)性審計等。
　　內(nèi)部審計在公司治理中的作用主要表現(xiàn)在：有助于抑制“內(nèi)部人控制”、有助于遏制管理腐敗、有助于完善管理層的激勵機制、有助于投資者信心的提高。要達到公司治理目標，必須進一步認識審計的作用，切實維護審計的權(quán)威性，提高審計信息質(zhì)量。
　　二、商業(yè)銀行內(nèi)部審計面臨的主要挑戰(zhàn)
　　（一）內(nèi)部審計理念面臨新舊更替
　　審計理念是審計主體對審計活動所持的態(tài)度、觀點和看法的綜合，是指導(dǎo)審計活動的思想基礎(chǔ)，過時的審計理念將限制審計作用的發(fā)揮，先進的審計理念對于審計活動起積極的推動作用。內(nèi)部審計理念是指導(dǎo)內(nèi)部審計機構(gòu)和人員開展審計工作的指南，直接體現(xiàn)了內(nèi)部審計的價值取向。
　　傳統(tǒng)的內(nèi)部審計注重于真實性、遵循性等較基礎(chǔ)的審計目標，審計方法往往采用“業(yè)務(wù)檢查”的模式，即采用查閱財務(wù)資料、信貸檔案和現(xiàn)場檢查等方式，通過比照現(xiàn)行規(guī)章制度來發(fā)現(xiàn)問題。在經(jīng)營方式日趨復(fù)雜，市場競爭日益激烈的今天，簡單以是否符合現(xiàn)行制度作為判斷標準，并要求被審計對象對照整改的模式，無法提供有建設(shè)意義的審計信息，已難以滿足提升銀行競爭力的要求。
　　從相當長一段時期，商業(yè)銀行內(nèi)部審計往往以查錯糾弊為主，而在評價和完善內(nèi)部控制制度方面體現(xiàn)不足，防范重于查處、為管理當局服務(wù)等一些審計理念尚未真正形成。同時，審計機構(gòu)只注意暴露問題和風(fēng)險，而很少反省自身在其中承擔(dān)的監(jiān)督責(zé)任。在有效的公司治理結(jié)構(gòu)建立和完善之前，由于產(chǎn)權(quán)制度和委托代理關(guān)系不明晰，內(nèi)部審計往往受“一把手”或整個領(lǐng)導(dǎo)層的影響更大，體現(xiàn)更多的是少數(shù)管理者的意志，而不是理所當然的股東利益。而在當前銀行的公司治理結(jié)構(gòu)逐步完善的情況下，工作的報告程序為向?qū)徲嬑瘑T會并由其向董事會報告和負責(zé)，內(nèi)部審計體現(xiàn)的是廣大股東的根本利益，因而內(nèi)部審計正處于樹立和更新審計理念的重要關(guān)口。
　　（二）業(yè)已建立的一系列內(nèi)部審計規(guī)范將不能滿足和適應(yīng)股份制的需要
　　在內(nèi)部審計規(guī)范的建設(shè)方面，已經(jīng)有少數(shù)商業(yè)銀行首開先河，體系完整，并在實際工作中得到了廣泛應(yīng)用，這些規(guī)范涵蓋了審計計劃到審計追蹤等審計工作的各個環(huán)節(jié)，使內(nèi)部審計規(guī)范實現(xiàn)了跨越式發(fā)展。但隨著公司治理結(jié)構(gòu)的建立和完善，形勢的變化必將對現(xiàn)行的內(nèi)部審計規(guī)范提出新的要求。審計部門若不對規(guī)范加以修訂完善，并與其賴以發(fā)揮功能的土壤充分適應(yīng)，將無法繼續(xù)發(fā)揮規(guī)范的作用，影響內(nèi)部審計質(zhì)量的提升。
　　（三）內(nèi)部審計人員面臨更為苛刻的素質(zhì)要求
　　據(jù)一項抽樣調(diào)查表明，美國商業(yè)銀行內(nèi)部審計人員中，有５０％以上的人員獲得特許會計師、注冊內(nèi)部審計師、信息系統(tǒng)注冊審計師或碩士學(xué)位。但與此形成鮮明對比，目前我國商業(yè)銀行的內(nèi)部審計從業(yè)人員大部分來自各業(yè)務(wù)部門，專業(yè)知識結(jié)構(gòu)不盡合理，熟悉財會和信貸的審計人員偏多，而其他類型的審計人員相對較為緊缺，如計算機信息工程師、資產(chǎn)評估師、律師等屈指可數(shù)，審計過程中若遇到工程技術(shù)等方面的問題，就顯得力不從心。雖然這樣的審計人員結(jié)構(gòu)在過去一段時期基本適應(yīng)了工作的需要，但今后各股東為更有效更全面地維護自身的利益，基于追求價值最大化和防范風(fēng)險的角度考慮，必然對內(nèi)部審計人員的素質(zhì)提出更高要求。審計人員除了能夠?qū)彶橐话愕某Ｒ?guī)業(yè)務(wù)以外，還必須對一些特殊業(yè)務(wù)進行審計，并站在更高的角度提出建設(shè)性意見，為董事會或高級管理層提供各種咨詢等服務(wù)，因此，審計人員所掌握的基礎(chǔ)知識和業(yè)務(wù)技能必須在“專”的基礎(chǔ)上力求“全面”。
　　（四）審計手段和審計方法創(chuàng)新的壓力明顯增強
　　國家審計署前審計長李金華曾說過，“不懂計算機的人沒有資格做審計”。隨著銀行電子化水平的不斷提高，網(wǎng)上銀行等新型金融產(chǎn)品和服務(wù)手段的出現(xiàn)，業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、業(yè)務(wù)流程復(fù)雜程度不斷提高，交易信息和管理信息不斷膨脹。所有這些都大大增加了審計的難度和強度，而商業(yè)銀行內(nèi)部審計過去很長一段時期一直以現(xiàn)場審計和手工操作為主，計算機審計運用不足，對銀行電子化后新出現(xiàn)的問題缺乏相應(yīng)的審計方法與技術(shù)。
　　隨著科學(xué)技術(shù)的強勁發(fā)展，目前商業(yè)銀行所采用的內(nèi)部審計手段面臨兩個方面的壓力：一是所面向的審計數(shù)據(jù)電子化程度越來越高，二是受技術(shù)力量所限，使計算機審計軟件的開發(fā)明顯滯后于審計工作的發(fā)展需要。雖然各商業(yè)銀行都不同程度地在計算機審計方面進行了不懈的努力和嘗試，但只有少數(shù)商業(yè)銀行取得一定進展，還有部分商業(yè)銀行收效不高，大量的日常審計業(yè)務(wù)仍然是深入現(xiàn)場調(diào)閱紙質(zhì)的審計資料來進行，且仍采用詳細審計或依賴審計者個人經(jīng)驗判斷的抽樣審計方式，而未采用現(xiàn)代審計通行的制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼涂茖W(xué)的隨機抽樣方法。所有這一切都將使商業(yè)銀行內(nèi)部審計難以滿足不同層次的工作需要，因此，對審計手段和審計方法進行創(chuàng)新的呼聲越來越高。
　　三、商業(yè)銀行內(nèi)部審計應(yīng)對挑戰(zhàn)的幾項主要措施
　　（一）建立總行垂直管理的內(nèi)部審計組織結(jié)構(gòu)
　　獨立性是審計的靈魂和本質(zhì)特征，獨立性不足必然影響內(nèi)部審計功能的有效發(fā)揮。為了避免商業(yè)銀行股東大會流于形式和經(jīng)理層的權(quán)力膨脹，以及監(jiān)事會權(quán)力虛設(shè)，從而導(dǎo)致“內(nèi)部人控制現(xiàn)象”的發(fā)生，在商業(yè)銀行董事會下設(shè)立由獨立董事參加的審計委員會就是一個必然的選擇。
　　審計委員會的建立可以在較大程度上提高內(nèi)部審計的權(quán)威性和獨立性，保障內(nèi)部審計作用的發(fā)揮。內(nèi)部審計機構(gòu)作為審計委員會的工作機構(gòu)，應(yīng)在審計委員會的直接控制下進行運作，直接向?qū)徲嬑瘑T會報告，可以相對獨立地、有權(quán)威地對公司的經(jīng)營狀況及公司的高級管理層進行審計監(jiān)督。因為這時的內(nèi)部審計已不是反映領(lǐng)導(dǎo)層個人的意志，而是代表了所有權(quán)人的意志，是在資產(chǎn)紐帶關(guān)系下進行的管理。在這種組織架構(gòu)下的內(nèi)部審計，才是商業(yè)銀行的合理選擇，才能與商業(yè)銀行的自身發(fā)展相適應(yīng)。
　　當然，也許有人認為商業(yè)銀行在監(jiān)事會下設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)，將監(jiān)督部門合并管理較為合適，可以形成合力，降低監(jiān)督成本。但這實際是一個誤區(qū)，原因是監(jiān)事會和內(nèi)部審計是兩個不同層次的監(jiān)督，對象與要求都是不一樣的，法律賦予監(jiān)事會的職責(zé)是對商業(yè)銀行董事會、執(zhí)行層的經(jīng)營決策和經(jīng)營活動的合法性、合規(guī)性進行監(jiān)督，這是內(nèi)部審計所不能替代的。監(jiān)事會成員更多的是利用外部審計和內(nèi)部審計的信息進行專業(yè)判斷和評估，而不是僅僅依據(jù)內(nèi)部審計人員的信息和職業(yè)技能進行監(jiān)督。而且內(nèi)部審計也并不能解決監(jiān)事不作為的問題。
　　（二）強化培育內(nèi)部審計理念并帶動內(nèi)審工作創(chuàng)新
　　西方現(xiàn)代內(nèi)部審計理念的核心是，內(nèi)審人員不僅要善于發(fā)現(xiàn)問題，而且更要善于解決問題，并要將所提建議當作本部門的服務(wù)產(chǎn)品向管理當局（如董事會、高級管理層）積極推銷，以大大提高審計的效果。而現(xiàn)代內(nèi)部審計方式的精髓則是參與式審計，即在整個審計過程中努力與被審人員維持良好的人際關(guān)系，共同分析錯誤和問題的實際及潛在影響，一起探討改進的可行性和應(yīng)采取的措施，從而充當經(jīng)營管理人員加強內(nèi)部控制、改善經(jīng)營管理、完成所負責(zé)任的參謀和助手，內(nèi)審工作應(yīng)以這樣的理念來帶動自身的創(chuàng)新和發(fā)展。
　　（三）對現(xiàn)有內(nèi)部審計規(guī)范進行梳理和再造
　　內(nèi)審部門應(yīng)根據(jù)形勢的發(fā)展和實際工作的需要，對內(nèi)部審計規(guī)范進行重新審核和修訂。在這個過程中，既要發(fā)揚“拿來主義”，借鑒國際內(nèi)部審計準則和《內(nèi)部審計師職責(zé)說明書》等規(guī)范，又要緊密結(jié)合中國行情，不脫離實際，使所建立的規(guī)范具有較強的可操作性和長期的適應(yīng)性。一是要建立內(nèi)部審計規(guī)范和標準，修改內(nèi)部審計章程與準則，建立標準的審計業(yè)務(wù)手冊。通過統(tǒng)一的標準來規(guī)范內(nèi)部審計機構(gòu)和人員的職責(zé)、行為、審計程序和工作目標，克服工作的隨意性和盲目性，保證內(nèi)部審計的客觀性和公正性，保證內(nèi)部審計質(zhì)量，實現(xiàn)審計工作的法制化、制度化和規(guī)范化。二是建立和完善審計計劃體系，通過風(fēng)險評估確定各項業(yè)務(wù)和機構(gòu)的風(fēng)險水平，按照風(fēng)險導(dǎo)向的原則，確定審計項目和審計周期，制定科學(xué)的審計計劃，將有限的審計資源投入到最能實現(xiàn)審計價值的領(lǐng)域，使所有重大的風(fēng)險事項得到了優(yōu)先審計，從而達到降低審計風(fēng)險、提高審計質(zhì)量和審計工作效率。
　　在建立新的審計規(guī)范后，各級審計機構(gòu)應(yīng)嚴格參照執(zhí)行，依規(guī)則行事，在每一個審計項目中貫徹好具體的規(guī)范要求，更不能省略關(guān)鍵步驟。
　　（四）建立嚴格的內(nèi)部審計人員準入和退出機制
　　內(nèi)部審計是一項政策性強、涉及面廣、要求高的技能型工作。內(nèi)部審計人員不僅要有豐富的金融專業(yè)知識、法律知識和審計經(jīng)驗，還必須熟練掌握計算機信息技術(shù)，并具有較強的綜合分析能力、文字表達能力和主動學(xué)習(xí)的能力。建設(shè)一支專家型高素質(zhì)的審計隊伍，就必須加強審計隊伍的品質(zhì)建設(shè)和業(yè)務(wù)建設(shè)，使審計人員品質(zhì)素質(zhì)、業(yè)務(wù)水平和工作能力不斷得到提高，以適應(yīng)新形勢下對內(nèi)部審計工作的更高要求。一是實行內(nèi)部審計人員執(zhí)業(yè)資格準入制度，加強職業(yè)化管理，建設(shè)一支數(shù)量充足、多專業(yè)、多層次的專業(yè)團隊；二是圍繞提高履行崗位能力，發(fā)展職業(yè)生涯進行培訓(xùn)，鼓勵現(xiàn)職審計人員通過參加國際注冊內(nèi)部審計師等執(zhí)業(yè)資格考試，不斷更新內(nèi)部審計人員的知識內(nèi)容，使內(nèi)部審計人員都具有較強的綜合知識和綜合技能。同時要強化對內(nèi)審人員的職業(yè)道德及相關(guān)審計責(zé)任的教育和培訓(xùn)，嚴肅審計紀律，為內(nèi)審工作提供保障；三是建立實施交流機制，使審計人員在實踐中熟悉各項業(yè)務(wù)，掌握各業(yè)務(wù)流程和風(fēng)險控制關(guān)鍵環(huán)節(jié)，提高審計工作能力；四是實施以專業(yè)技術(shù)職務(wù)序列為主的職業(yè)生涯制度和專業(yè)化建設(shè)，為審計人員的業(yè)務(wù)進步、價值承認提供空間；五是實施以審計發(fā)現(xiàn)價值及質(zhì)量狀況評價為依據(jù)的薪酬考評機制，通過激勵約束機制的運行，提高審計人員的工作責(zé)任心和積極性，對不適應(yīng)內(nèi)審工作的人員實行退出機制。
　　（五）努力探索和運用靈活高效的審計手段與方法
　　要適應(yīng)商業(yè)銀行經(jīng)營模式的變化、金融產(chǎn)品的不斷創(chuàng)新、數(shù)據(jù)信息的高度電子化等新情況、新問題，內(nèi)部審計就必須不斷探索運用國內(nèi)外先進的審計理念、審計技術(shù)和方法，提高審計效率，降低審計風(fēng)險，保證審計質(zhì)量。
　　積極推進風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞�風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菑姆治鲲L(fēng)險入手，在全面了解審計對象內(nèi)部控制情況的基礎(chǔ)上，分析、判斷被審單位的風(fēng)險所在及其風(fēng)險程度，把審計資源集中于高風(fēng)險的審計領(lǐng)域，針對不同風(fēng)險因素狀況、程度采取相應(yīng)的審計策略，使所有重大的風(fēng)險事項得到了優(yōu)先審計，使有限的審計資源投入到最能實現(xiàn)審計價值的領(lǐng)域。從而達到降低審計風(fēng)險、提高審計質(zhì)量和審計工作效率的目的。
　　借助計算機和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，運用科學(xué)的技術(shù)方法，建立一套完備的非現(xiàn)場審計體系，實現(xiàn)內(nèi)部審計的即時監(jiān)控功能，從而有效降低審計風(fēng)險，提高審計效率。一方面，金融審計涉及面廣、業(yè)務(wù)量大，借助現(xiàn)代科技手段提高工作效率要求迫切；二方面，金融企業(yè)電子化、網(wǎng)絡(luò)化發(fā)展迅速，數(shù)據(jù)集中、業(yè)務(wù)集成和處理自動化程度較高，基本形成以計算機網(wǎng)絡(luò)為中心的業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)，為利用計算機開展審計提供了充分條件；另一方面，隨著審計人員科技素質(zhì)的不斷提高和計算機審計技術(shù)的日益成熟，計算機審計技術(shù)的高度集成和軟件化，極大地拓展了審計空間，給利用計算機輔助審計向計算機全面審計的過渡提供了技術(shù)保障。內(nèi)審部門應(yīng)加快轉(zhuǎn)變審計觀念，借助電子化、信息化、網(wǎng)絡(luò)化的平臺，開發(fā)計算機審計軟件，并利用軟件系統(tǒng)大力探索和推進非現(xiàn)場審計、遠程審計等先進審計手段的廣泛運用，提高審計效率，降低審計成本。在審計方法上，應(yīng)加強創(chuàng)新和實踐的能力，繼續(xù)推進以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計方法。同時運用科學(xué)的統(tǒng)計抽樣，盡可能規(guī)避或降低審計風(fēng)險。
　　
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