近些年我國對稅收征收管理工作作出相應(yīng)調(diào)整，以期更加適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的需求，在這方面，國外有許多先進(jìn)的理念值得我們借鑒，本文結(jié)合我國對稅收征收管理法的修改，提出未來我國稅收征收管理制度發(fā)展的方向和完善途徑，能夠有效完善稅收征收管理實踐工作的工展。

　　《稅收科技》Tax Science and Technology(月刊)2002年創(chuàng)刊，以馬列主義、毛澤東思想、鄧小平理論和“三個代表”重要思想為指導(dǎo)，全面貫徹黨的教育方針和“雙百方針”，理論聯(lián)系實際，開展教育科學(xué)研究和學(xué)科基礎(chǔ)理論研究，交流科技成果，促進(jìn)學(xué)院教學(xué)、科研工作的發(fā)展，為教育改革和社會主義現(xiàn)代化建設(shè)做出貢獻(xiàn)。

　　2013年6月7日，我國《稅收征收管理法修正案》征求意見稿由國務(wù)院法制辦公室公布，并公開向社會征求意見。此次的修正稿是經(jīng)歷了近五年的不斷完善才最終形成本次修正案版本。此次的修訂內(nèi)容有限，主要從與其他法律制度之間的銜接、其他部門和機構(gòu)對征稅信息的報告義務(wù)以及增大對征稅管理的內(nèi)容。對于我國稅收征收管理體制和模式，修正案并沒有做出具體更改。本文將總結(jié)主要境外國家的稅收征收管理法和制度模式，在此基礎(chǔ)之上進(jìn)行比較分析和研究，對我國《稅收征收管理法修正案》提出相關(guān)意見，以及我國稅收征收管理制度的體系建設(shè)和完善。

　　一、稅收征收管理制度的基本內(nèi)涵

　　稅收征收管理法的基本內(nèi)涵可以從其名字上得出，是規(guī)定和規(guī)范稅收征收管理的法律制度和規(guī)范總稱。對于具體何為稅收征收管理，則是一種相應(yīng)達(dá)到稅收管理目的和稅收征收目標(biāo)的一種手段。從法律制度的性質(zhì)而言，稅收征收管理法應(yīng)當(dāng)屬于稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行稅收征收過程中的行政執(zhí)行法律制度，其內(nèi)容的依據(jù)是我國稅收相關(guān)法律制度和行政法律制度。法律性質(zhì)而言，稅收征收管理制度能夠在一定范圍之內(nèi)確定納稅主體或者執(zhí)行主體的行為是否合法，是否使用了正常的征總方式。另一方面，稅收管理制度更多是對納稅主體的約束，能夠?qū)φ�常納總主體的納稅行為進(jìn)行管理，對違規(guī)的行為進(jìn)行定性。這樣作的目的，是為了稅收和稅收法律規(guī)范發(fā)揮作用，同時也能夠節(jié)約征稅的成本。

　　從內(nèi)容上而言，稅收征收管理法應(yīng)當(dāng)包括哪些內(nèi)容，在理論上是存在爭議的。有學(xué)者提出應(yīng)當(dāng)將稅收行政執(zhí)法和具體的稅收內(nèi)部管理都納入到稅收征收管理法中來，前者會包括登記、稅收執(zhí)行程序、稅收案例處理程序以及稽查管理等。而后者的稅收的內(nèi)部管理，則會涉及到稅收整體規(guī)劃、減免和各稅務(wù)機關(guān)關(guān)系等內(nèi)容。

　　稅收征收管理制度的基本理論包括稅收中的信息不對稱理論、稅收目標(biāo)的不確定風(fēng)險理論以及稅收遵從理論。這些基本理論從不同稅收主體為出發(fā)點，得出稅收征收管理制度的基本價值，在有效的、降低稅收成本的基礎(chǔ)上來完成稅收目標(biāo)，提高各主體在稅收法律關(guān)系中的效率和自身價值。

　　二、境外主要國家稅收征收管理制度研究

　　(一)美國

　　美國是全球稅收管理制度最為完善的國家之一，稅收征收管理制度有著健全的法律制度作為基礎(chǔ)，稅收征收管理制度的各方主體：納稅人、征稅主體和中介機構(gòu)，其行為準(zhǔn)則和法律地位都由法律進(jìn)行明確，任何一方在稅收征收管理制度中都是具有平等法律地位。在健全法制的基礎(chǔ)上，美國稅收征收管理制度主要有以下幾個特征：

　　1.稅收征收服務(wù)的理念深入人心

　　稅收征收過程中，無論對于征稅主體還是中介機構(gòu)而言，都將服務(wù)理論貫徹始終。例如充分發(fā)揮稅收制度對社會收入的再分配功能，對于低收入人群，美國有明確的法律規(guī)定保障他們的稅收減免權(quán)利，同時有中介機構(gòu)保證這些減免能夠最終由相應(yīng)的人群所享受。

　　2.個人納稅主體和信息互通

　　個人納稅主體作為重要組成部分，有完善的信息跟蹤制度，完全由其社會安全號來確定每個人的稅收信息。利用現(xiàn)代化的征稅工具，與銀行、工商等部門建立了機構(gòu)之間互享信息的平臺，能夠有效監(jiān)管個人納稅主體的各項日常消費、收入情況，并建立了全國能夠共享的數(shù)據(jù)中心，確保稅收的公平和效率。

　　3.稅收征收管理的監(jiān)管力度非常強

　　監(jiān)管力度主要體現(xiàn)在稅收征收管理人員的組成結(jié)構(gòu)方面，美國有強有力的稅務(wù)審計能力，采用嚴(yán)格的審計方式對納稅人進(jìn)行監(jiān)管。一般納稅人在這種嚴(yán)格監(jiān)管之下，漏稅行為變得很難逃過處罰，形成了良性的、有效的約束機制。

　　(二)加拿大

　　從基本社會背景而言，加拿大具有經(jīng)濟發(fā)展較為穩(wěn)健、人口密度小和社會福利制度完善的特點，由于歷史的原因，加拿大的稅收征收管理經(jīng)歷過三次較大的稅收管理改革。目前所形成的是一種具有混合特征的稅收征收管理體制，并且充分發(fā)揮納稅主體的稅收申報，稅務(wù)代理為納稅人提供全方位服務(wù)的稅收管理體制。

　　1.稅收征收管理主體具有多層次性

　　稅收征收管理主體的多層次性是由聯(lián)邦的制的國家制度所決定的，加拿大同時存在全國級別的稅收征收管理主體、州級別主體和市級別管理主體。三者之間相互獨立，并將這種獨立性延伸到包括稅種、征收方式或者納稅人的分類等方面。例如，市級別的就會負(fù)責(zé)市級別范圍內(nèi)的財產(chǎn)稅的征收和管理，而國家級別則是整體信息系統(tǒng)的運行和維護(hù)。

　　2.多樣的納稅申報和評審體系

　　多樣的納稅申報制度是一種賦予了納稅人更多自由的制度，其中納稅人對稅收可以自由進(jìn)行納稅申報，其中包括比例，只是這種申報最終要由相關(guān)征收管理機關(guān)進(jìn)行審核。隨著電子信息和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，網(wǎng)上申報的比重逐年提高，并且稅收繳納的方式也以電子交易為主，例如通過銀行電子銀行進(jìn)行扣繳，或者直接通過網(wǎng)絡(luò)賬單進(jìn)行單向的支付。

　　評審體系為了實現(xiàn)稅收征收的公平性，對不同情況的納稅主體分別采取不同的評審體系，其中最主要的是四種評估方式：一般、快速、再審和文書評審四種。對于海外稅收征收管理，主要通過與其也國家簽訂的雙邊稅收協(xié)議進(jìn)行約定。

　　3.完善的納稅服務(wù)措施

　　加拿大在稅收征收管理制度方面一直致力于能夠使納稅人能夠在不受其他機構(gòu)和中介服務(wù)機構(gòu)的干預(yù)下能夠主動、自由和準(zhǔn)確地進(jìn)行納稅的申報，使其不再成為納稅人的一種負(fù)擔(dān)。因為納稅本身就已經(jīng)使納稅人具有強制性的國家義務(wù)，而稅收征收不能夠再變相地增加納稅人的時間和精力等成本。

　　為了達(dá)到這種目標(biāo)，加拿大在稅收宣傳和咨詢服務(wù)方面進(jìn)行了長期、穩(wěn)定地努力，使民眾能夠在納稅理念上更進(jìn)一步，使后續(xù)的稅收征收管理工作變得簡單執(zhí)行，不需要再執(zhí)行過程中對民眾進(jìn)行教育和培訓(xùn)。與此同時，還注重對中介機構(gòu)的服務(wù)進(jìn)行高標(biāo)準(zhǔn)、嚴(yán)要求，增加稅收征收管理制度中的志愿者參與度，減輕執(zhí)行層面納稅主體的負(fù)擔(dān)和民眾的基本服務(wù)需求。(三)日本

　　日本的稅收征收管理制度具有大陸法系的基本特點，具有較為完善的成文法基礎(chǔ)，對稅收征收管理制度的基本原則和理論進(jìn)行了概括。以此為基礎(chǔ)，伴隨著經(jīng)濟的高度發(fā)達(dá)，稅收征收管理制度也形成了較為完備和特征顯明的體系。

　　1.針對不同納稅人類別制定不同稅收征收管理制度

　　在這種區(qū)別和差異主要源于日本基本的稅收征收是由納稅人自由申報的，只是在自由申報過程中，依納稅主體的各項信息分成不同類別。最為特色的是同的納稅主體所使用的納稅申報表格顏色具有差異，藍(lán)色是對于具有較高認(rèn)知水平的納稅人，目前大多數(shù)人使用藍(lán)色申報表。在此背景之下，如果使用白色申報表，則變相成為一種對納稅人的處罰。

　　2.嚴(yán)格的稅收調(diào)查制度

　　調(diào)查制度是稅收征收管理制度中成本較高的措施，因而為了能夠提高效率，日本將調(diào)查制度分為三大類：日常調(diào)查、書面調(diào)查和特別調(diào)查。最后一種特別調(diào)查，只有出現(xiàn)金額較大和影響較為惡劣的案件進(jìn)行外，一般不會啟動。調(diào)查制度本身有著嚴(yán)格的法律程序和限制，在信息互享方面，調(diào)查過程中能夠經(jīng)過法院授權(quán)獲得調(diào)查相關(guān)信息和數(shù)據(jù)的權(quán)利。日本這種調(diào)查制度一方面避免了法律理論中上的不足，另一方面又能夠有效提高調(diào)查的效率。

　　3.嚴(yán)格的稅收征收管理中介機構(gòu)制度

　　從事稅收征收管理的中介機構(gòu)或者服務(wù)機構(gòu)，在日本稱之為稅理士，如同各國的律師法、稅務(wù)師法一樣，有著嚴(yán)格的考試準(zhǔn)入制度和自律體系。

　　(四)荷蘭

　　荷蘭在西歐的人口密度最大，經(jīng)濟發(fā)展水平卻不落后于其他國家，所仰仗的就是其先進(jìn)的稅收制度和稅收征收管理制度。

　　1.稅收征收管理機構(gòu)依不同納稅主體設(shè)立

　　荷蘭將納稅主體依據(jù)不同的規(guī)模進(jìn)行分類：個人、大公司、小公司以及進(jìn)出口納稅主體。針對不同的納稅主體，荷蘭專門設(shè)立了四類別的稅收征收管理機構(gòu)。這種稅收征收管理方式能夠有效的提高管理的便捷性，無論是對納稅主體還是征稅主體，能夠有效節(jié)約征稅的成本。

　　2.有效處理征稅主體和納稅主體之間的關(guān)系

　　稅收征收管理關(guān)系的核心是征稅主體和納稅主體之間的關(guān)系，只有兩者之間的關(guān)系融洽和達(dá)到共贏時才能夠?qū)崿F(xiàn)稅收征收管理制度的價值。荷蘭當(dāng)局通過對兩個主體進(jìn)行不同的教育和約束，形成了一種雙方合作的良好關(guān)系。對于納稅人而言，主要是進(jìn)行有效納稅理念教育，注重對違規(guī)行為的處罰。對于征稅實施主體，則是通過提高服務(wù)理念，同時接受納稅人的意見等方面實現(xiàn)。

　　3.建立了有效的信息收集體系

　　荷蘭在很早就建立了有效的信息系統(tǒng)對個人投資者和其他納稅主體的信息進(jìn)行搜集和整理，形成完備的數(shù)據(jù)系統(tǒng)。在搜集相關(guān)信息時，對稅收相關(guān)的信息進(jìn)行廣泛搜集，能夠?qū)ξ磥砑{稅人的納稅預(yù)期進(jìn)行有效判斷。

　　三、境外國家稅收征收管理制度對我國的啟示

　　我國2013年6月新發(fā)布的《稅收征收管理法修正案》中對于原法并沒有做太多修改，對于稅收征收的理念也沒有將理論界所討論的結(jié)果納入進(jìn)來。在此，以境外主要國家的稅收征收管理制度的基本特征為基礎(chǔ)，得出我國稅收征收管理制度未來發(fā)展的主向和路徑。目前的修正案僅是對個別條文的修訂，未觸及基本原則和理念。筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對稅收征收管理制度的基本理念、制度的基本模式和具體稅收征收管理制度三個層面進(jìn)行完善。

　　(一)轉(zhuǎn)變稅收征收管理制度的基本理念

　　將服務(wù)理念貫徹于稅收征收管理制度，本著為納稅人服務(wù)的理念完成基本的稅收目標(biāo)。本次修正案中建議將本法的名稱中加入“服務(wù)”二字，使著重于管理的法向服務(wù)法轉(zhuǎn)變。

　　(二)轉(zhuǎn)變基本的稅收征收管理模式

　　目前我國稅收征收管理模式在制度層面已經(jīng)形成以申報和服務(wù)為基礎(chǔ)的模式，但實際操作和執(zhí)行方面由于地區(qū)差異和原先粗放型業(yè)務(wù)模式的影響，并未實際發(fā)揮作用。在此，建議能夠針對不同的地區(qū)和稅種，設(shè)立操作細(xì)則，使征收管理模式的執(zhí)行上不偏移。

　　(三)實現(xiàn)稅收征收管理制度的具體措施

　　針對目前的修正案，在具體措施上建議能夠取消行政復(fù)議的前置條件，保護(hù)納稅人基本的行政復(fù)議權(quán)利。與此同時，完善和建立全國范圍的稅收征收管理信息系統(tǒng)已經(jīng)成為現(xiàn)在的首要任務(wù)。另外，建議能夠出臺其他部分和機構(gòu)提供信息的程序制度，提高稅收征收管理在我國法律制度體系中的重要性，提高實踐執(zhí)行層面的可行性。