[摘要]會(huì)計(jì)與稅法緊密相連，不可分割，兩者的目的和適用原則的不同導(dǎo)致了按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度處理的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按照稅務(wù)制度計(jì)算的應(yīng)納稅所得的不同。對(duì)于某些會(huì)計(jì)處理方法勢(shì)必會(huì)產(chǎn)生于稅法不一致的現(xiàn)象，我們應(yīng)該采取的做法是：首先，在會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在納稅管理上，則嚴(yán)格執(zhí)行稅收法律、法規(guī)。其次,在納稅時(shí)，遇到新制度與稅法規(guī)定不一致時(shí)按稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。
　　[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)處理 稅務(wù)處理 納稅調(diào)整
　　
　　現(xiàn)在有多公司財(cái)會(huì)人員很困惑的一件事就是：“我認(rèn)真地遵照會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行帳務(wù)處理，為什么去稅務(wù)局申報(bào)的時(shí)候還是有錯(cuò)誤不準(zhǔn)確？”不少稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員也很是為難：“納稅人的賬做得很不錯(cuò)，但是計(jì)稅不準(zhǔn)確，我該怎么對(duì)其進(jìn)行檢查和指導(dǎo)？”的確，會(huì)計(jì)和稅務(wù)的適度分離原則，一方面體現(xiàn)了對(duì)會(huì)計(jì)和稅法各自不同目的和特征的遵從，另一方面，也為會(huì)計(jì)人員的準(zhǔn)確申報(bào)納稅和稅務(wù)人員的征管和稽查增加了難度。會(huì)計(jì)制度與稅務(wù)制度的的矛盾往往給稅收工作造成麻煩，容易引起稅款的制度性流失，納稅調(diào)整項(xiàng)目增多，納稅調(diào)整復(fù)雜納稅額不容易準(zhǔn)確的計(jì)算，同一筆業(yè)務(wù)要調(diào)整多個(gè)稅種，納稅調(diào)整的項(xiàng)目增多，增加了納稅調(diào)整的工作量，也增加了納稅調(diào)整的難度，企業(yè)可利用會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)制度的差異避稅。基于上面的弊端進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)當(dāng)前稅務(wù)處理的矛盾的研究具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
　　一、由謹(jǐn)慎性原則引起的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異分析及納稅調(diào)整
　　謹(jǐn)慎性是一項(xiàng)國(guó)際通行對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，又稱(chēng)穩(wěn)健性原則．它是指存在不確定性情況下作出判斷時(shí)，應(yīng)保持必要的謹(jǐn)慎．不高估資產(chǎn)和收益．也不低估負(fù)債和費(fèi)用．它強(qiáng)調(diào)對(duì)于可以預(yù)見(jiàn)的損失和費(fèi)用，都應(yīng)予以記錄和確認(rèn)，而對(duì)沒(méi)有十分把握的收入則不能予以確認(rèn)和入賬。
　　1、固定資產(chǎn)減值與折舊。會(huì)計(jì)制度從謹(jǐn)慎性要求出發(fā)，要求企業(yè)在期末對(duì)其擁有的固定資產(chǎn)進(jìn)行逐項(xiàng)檢查，對(duì)可收回金額低于其賬面價(jià)值的固定資產(chǎn)應(yīng)按兩者的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)已計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，按照該固定資產(chǎn)的原賬面凈值減除準(zhǔn)備后的余額和尚可使用年限重新計(jì)算折舊率和折舊額，并將按新方法計(jì)提的折舊額計(jì)入相應(yīng)期間的損益。稅法從真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則發(fā)生，規(guī)定除《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）規(guī)定允許扣除的準(zhǔn)備金外，企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金均不得在企業(yè)所得稅前扣除。就是說(shuō)已計(jì)入當(dāng)期損益的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額是要作為調(diào)增項(xiàng)目處理；同時(shí)，對(duì)因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而少計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊額，允許調(diào)減相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。
　　2、在建工程試運(yùn)行收入。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前因進(jìn)行試運(yùn)轉(zhuǎn)所發(fā)生的凈支出，計(jì)入工程成本，企業(yè)的在建工程項(xiàng)目在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所取得的試運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中形成的。能夠?qū)ν怃N(xiāo)售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本計(jì)入在建工程成本，銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)為庫(kù)存商品時(shí)，按實(shí)際銷(xiāo)售收入或按預(yù)計(jì)售價(jià)沖減工程成本。而稅法規(guī)定，自制、自建的固定資產(chǎn)，在竣工使用時(shí)按實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)價(jià)，企業(yè)在建工程發(fā)生的試運(yùn)行收入，應(yīng)并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本，可見(jiàn)，稅法以固定資產(chǎn)竣工的時(shí)間作為固定資產(chǎn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，這是和會(huì)計(jì)規(guī)定不一致的。因?yàn)榭⒐な褂貌灰欢ㄊ沁_(dá)到了可使用狀態(tài)，比如一些需要試生產(chǎn)的固定資產(chǎn)開(kāi)始使用時(shí)并不敢肯定一定能運(yùn)行成功。因此，會(huì)計(jì)制度從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，把這一期間的費(fèi)用和收入也作為固定資產(chǎn)的成本，而稅法從防止企業(yè)避稅的角度出發(fā)，把在建工程試運(yùn)行所得產(chǎn)品的銷(xiāo)售作為收入處理，以防止國(guó)家稅款的流失。
　　3、或有事項(xiàng)。或有事項(xiàng)是指過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過(guò)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，如果或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)符合以下條件，企業(yè)將其確認(rèn)為負(fù)債：（1）該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。（2）該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出企業(yè)。（3）該義務(wù)的金額能夠可靠的計(jì)量。企業(yè)應(yīng)設(shè)置“預(yù)計(jì)負(fù)債”賬戶(hù)對(duì)此加以核算。企業(yè)按會(huì)計(jì)制度所確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債都對(duì)應(yīng)一項(xiàng)支出，該支出在會(huì)計(jì)上確認(rèn)在于使會(huì)計(jì)信息符合謹(jǐn)慎性要求。但稅法認(rèn)為該支出是建立在會(huì)計(jì)估計(jì)基礎(chǔ)之上，因無(wú)法完全確定而違背了稅前扣除的確定性原則，因此不允許稅前扣除。[4]但是，當(dāng)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)時(shí)，則應(yīng)按照實(shí)際發(fā)生金額進(jìn)行稅前扣除。
　　二、由實(shí)質(zhì)重于形式原則引起的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異分析及納稅調(diào)整
　　我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。”具體而言，交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)并不是總與它們外在的法律形式相一致的，當(dāng)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)與其法律形式不一致時(shí)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是法律形式進(jìn)行核算和反映。從會(huì)計(jì)對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式”要求的具體運(yùn)用分析，會(huì)計(jì)應(yīng)用“實(shí)質(zhì)重于形式”要求的關(guān)鍵在于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷是否可靠。而稅法強(qiáng)調(diào)法定性原則，對(duì)任何事項(xiàng)的確認(rèn)都必須依法行事，有據(jù)可依，不能估計(jì)。稅務(wù)處理以法律為準(zhǔn)繩，企業(yè)的稅款計(jì)算正確與否、繳納期限正確與否、納稅活動(dòng)正確與否，均應(yīng)以稅法為判斷標(biāo)準(zhǔn)。
　　1、售后回購(gòu)。售后回購(gòu)，是指企業(yè)在銷(xiāo)售商品的同時(shí)，雙方約定銷(xiāo)售方日后應(yīng)當(dāng)或有權(quán)選擇以某種價(jià)格條件再購(gòu)回商品的一種交易方式。在售后回購(gòu)交易中，通常的情況下，所售商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有從銷(xiāo)售轉(zhuǎn)到購(gòu)貨方，因此會(huì)計(jì)制度對(duì)此種銷(xiāo)售不允許確認(rèn)收入。由于售后回購(gòu)業(yè)務(wù)大多利于融資或利潤(rùn)操縱等目的，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)核算原則，此類(lèi)業(yè)務(wù)應(yīng)視同融資處理，如果日后回購(gòu)價(jià)大于原售價(jià)，則在銷(xiāo)售和回購(gòu)期內(nèi)按期計(jì)提利息并記入各期財(cái)務(wù)費(fèi)用。但稅法不承認(rèn)這種融資，而是為銷(xiāo)售，購(gòu)入兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。事實(shí)上，企業(yè)在銷(xiāo)售時(shí)還需要按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票，并收取價(jià)款，這本身已構(gòu)成計(jì)稅收入的實(shí)現(xiàn)。[12]所以若企業(yè)當(dāng)期采用這種方式銷(xiāo)售，稅法上應(yīng)確認(rèn)計(jì)稅收入計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅所得，為購(gòu)回所售商品計(jì)提的費(fèi)用不得在稅前開(kāi)支，應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得。
　　2、融資租入固定資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)價(jià)。融資租入固定資產(chǎn)是指企業(yè)向經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的公司租入的固定資產(chǎn)。企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，在承租期內(nèi)，雖然其所有權(quán)在法律形式上仍屬于出租方，但從交易實(shí)質(zhì)內(nèi)容看，由于資產(chǎn)租賃期包括了資產(chǎn)的有效使用年限，承租方因擁有該項(xiàng)資產(chǎn)可獲得的經(jīng)濟(jì)利益，相應(yīng)地也承擔(dān)了有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，即租賃資產(chǎn)一切風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬都已轉(zhuǎn)移給了承租方，承租方實(shí)質(zhì)上已擁有控制權(quán)，從其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上屬于承租方。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求，承租方實(shí)際上將融資租入固定資產(chǎn)作為自有固定資產(chǎn)進(jìn)行管理和核算，按租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中兩者較低者，作為入賬價(jià)值，并計(jì)提折。并將最低租賃付款額減租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者的差額，計(jì)入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目，未確認(rèn)融資費(fèi)用在租賃期內(nèi)按合理的方法進(jìn)行攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)時(shí)計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。稅法則規(guī)定：以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，按照租賃協(xié)議或者合同確定的價(jià)款加上運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)以及投入使用前發(fā)生的利息支出和匯兌損益等后的價(jià)值入賬。《扣除辦法》第三十九條還規(guī)定，企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)所發(fā)生的租金不能直接扣除，但可以按規(guī)定提取折舊費(fèi)用。為此，按稅法計(jì)算出的融資租入固定資產(chǎn)折舊額與按會(huì)計(jì)制度規(guī)定入賬的固定資產(chǎn)價(jià)值計(jì)提的折舊額和未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷(xiāo)額之和存在差額，應(yīng)作為當(dāng)期的納稅調(diào)整事項(xiàng)。
　　總之，會(huì)計(jì)制度與稅法制定目的、規(guī)定對(duì)象以及適用原則的不同，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間差異的客觀(guān)存在且不可消除。在這種情況下，企業(yè)要實(shí)行會(huì)計(jì)與稅法相分離：按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行核算，不能處于減少會(huì)計(jì)與稅法差異的目的而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。在計(jì)算繳納所得稅時(shí)，按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，弄清楚差異所在，協(xié)調(diào)好會(huì)計(jì)與稅法的關(guān)系，要注意以下幾個(gè)方面：1.在制度方面上加強(qiáng)稅收法與會(huì)計(jì)制度的協(xié)作。2.對(duì)會(huì)計(jì)處理方法的選擇與協(xié)調(diào)。3.真實(shí)完整的核算會(huì)計(jì)利潤(rùn)。