【摘要】如何判斷商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移給了購貨方，是我國會計工作中的難點之一。筆者引入民商法學(xué)理論中的“交付”、“風(fēng)險轉(zhuǎn)移”、“孳息歸屬”和“所有權(quán)轉(zhuǎn)移”等概念對該問題進行探討。
　　【關(guān)鍵詞】民商法理論文，收入，確認(rèn)應(yīng)用
　　2006年2月15日，財政部頒發(fā)了修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號———收入》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）。該準(zhǔn)則對如何判斷是否滿足收入確認(rèn)的第一項條件———“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方”未做出系統(tǒng)、科學(xué)的闡述，實務(wù)操作也較混亂。下面筆者擬運用民商法學(xué)理論對這一問題進行探討。
　　（一）會計學(xué)界所定義的商品論文
　　所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬，按照民商法學(xué)理論，是指商品買賣合同的風(fēng)險負(fù)擔(dān)和孳息歸屬問題。風(fēng)險是指在買賣過程中，由于不可歸于買賣雙方當(dāng)事人的事由而使標(biāo)的物遭受毀損、滅失的情形；報酬是指原物產(chǎn)生的孳息的所有權(quán)歸誰所有。關(guān)于貨物毀損、滅失的風(fēng)險由誰承擔(dān)的問題，在國內(nèi)貿(mào)易中，《合同法》等做出了相關(guān)規(guī)定；在對外貿(mào)易中，《聯(lián)合國國際貨物銷售合同公約》、《2000年國際貿(mào)易術(shù)語解釋通則》（以下簡稱《貿(mào)易通則》）等做出了相關(guān)規(guī)定；關(guān)于原物產(chǎn)生的孽息歸誰所有的問題，我國《民法通則》、《合同法》等做出了相關(guān)規(guī)定。所以我國會計工作中，對于判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移，進而確認(rèn)商品銷售收入的實現(xiàn)，只要引用民商法學(xué)理論和相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，是有章可循的。
　　在新準(zhǔn)則頒發(fā)之前，財政部于1992年12月頒發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》中收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為“：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時收訖價款或者取得索取價款的憑據(jù)時，確認(rèn)營業(yè)收入。”筆者認(rèn)為，在通常情況下，該確認(rèn)方式符合新準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，理由如下：
　　此處的發(fā)出商品應(yīng)當(dāng)理解為法律術(shù)語中的“交付”，交付是指權(quán)利人將自己占有的物或所有權(quán)憑證移轉(zhuǎn)給其他人占有的行為。《合同法》第142條規(guī)定：“標(biāo)的物的毀損、滅失的風(fēng)險，在標(biāo)的物交付之前由出賣人承擔(dān)，交付之后由買受人承擔(dān)，但法律另有規(guī)定或者當(dāng)事人另有約定的除外。”在通常情況下，貨物毀損、滅失的風(fēng)險隨著貨物的交付而由移轉(zhuǎn)人轉(zhuǎn)移給受讓人。《合同法》第163條規(guī)定：“標(biāo)的物在交付之前產(chǎn)生的孳息，歸出賣人所有，交付之后產(chǎn)生的孳息，歸買受人所有。”另外，《民法通則》第72條規(guī)定：“按照合同或者其他合法方式取得財產(chǎn)的，財產(chǎn)所有權(quán)從財產(chǎn)交付時起轉(zhuǎn)移，法律另有規(guī)定或者當(dāng)事人另有約定的除外。”依物權(quán)法基本原理，標(biāo)的物孳息的所有權(quán)隨原物的所有權(quán)轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移，即孳息的歸屬隨著貨物的交付而轉(zhuǎn)移給購貨方。因此在通常情況下，在買賣合同的履行過程中，風(fēng)險負(fù)擔(dān)和孳息歸屬隨著貨物的交付而轉(zhuǎn)移給購貨方。所以在通常情況下，“貨物的交付”符合新準(zhǔn)則中的商品銷售收入確認(rèn)的第一條標(biāo)準(zhǔn)，判斷貨物是否交付就能判斷能否確認(rèn)商品銷售收入論文。
　　民事活動遵循意思自治原則，當(dāng)事人可以對在交易過程中風(fēng)險的轉(zhuǎn)移和所有權(quán)的轉(zhuǎn)移做出約定。因此，判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移，應(yīng)首先審查交易雙方的合同條款。合同中如果對貨物毀損、滅失的風(fēng)險由誰負(fù)擔(dān)和原物的孽息歸誰所有做出約定的，則按照雙方的約定來判斷；如果未約定，則按照法律的規(guī)定來判斷。根據(jù)不同情形，《合同法》對買賣合同的風(fēng)險負(fù)擔(dān)和孳息歸屬問題做出了許多特殊規(guī)定論文。
　　在特殊情況下，以“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時收訖價款或者取得索取價款的憑據(jù)時，確認(rèn)營業(yè)收入”作為收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不一定符合新準(zhǔn)則的規(guī)定。正如《國際會計準(zhǔn)則第18號———收入》第15條規(guī)定“：要確定主體將所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方的時間，需要考查交易的情況。在大多數(shù)情況下，所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移與法定所有權(quán)的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏霓D(zhuǎn)手相一致，如大多數(shù)零售交易。在其他情況下，所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移與法定所有權(quán)的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏霓D(zhuǎn)手發(fā)生在不同的時間。”
　　（二）現(xiàn)根據(jù)民商法學(xué)理論中“交付”這一術(shù)語，對現(xiàn)實經(jīng)濟活動中商品銷售收入的確認(rèn)作以下分析論文。
　　1.現(xiàn)實交付。交付通常是指現(xiàn)實交付，即直接占用的轉(zhuǎn)移。現(xiàn)實交付依交付方式不同，所有權(quán)轉(zhuǎn)移時間又分為：①出賣人送貨上門的，以出賣人送貨到約定地點并經(jīng)買受人驗收后為交付；②出賣人代辦托運的，以辦理托運手續(xù)后為交付；③出賣人郵寄的，以辦理郵寄手續(xù)后為交付；④買受人自提的，以出賣人通知的提貨時間為交付時間。
　　例1：甲、乙于8月15日訂立一貨物買賣合同，約定甲于9月1日前交貨。交貨方式是由甲辦理鐵路委托運輸，運費由乙支付。8月20日，甲辦妥了鐵路托運手續(xù)。則8月20日為交付日，甲應(yīng)于8月20日確認(rèn)該項銷售收入的實現(xiàn)。
　　例2：設(shè)例1中雙方約定交付方式是自提。8月20日甲通知乙務(wù)必于8月31日提貨，乙于8月25日提貨。則8月25日為交付日，甲應(yīng)于8月25日確認(rèn)該項銷售收入的實現(xiàn)。
　　2.觀念交付。隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展，為了交易上的便利，交付已不限于現(xiàn)實的直接占有的轉(zhuǎn)移，還出現(xiàn)了許多變通的交付方法，這些方法主要有：
　　（1）簡易交付。簡易交付，即受讓人已經(jīng)占有動產(chǎn)或受讓人已經(jīng)通過租賃、借用等方式實際占有了動產(chǎn)，則于物權(quán)變動的合意成立時，視為交付。
　　例3：某賓館為了8月8日的開業(yè)慶典，于8月7日向電視臺租借了一臺攝像機。慶典之日，工作人員不慎摔壞攝像機，賓館決定按原價買下，以抵償電視臺的損失，遂于8月9日通過電話向電視臺負(fù)責(zé)人表明此意，對方表示同意。8月15日，賓館依約定向電視臺支付了價款。則8月9日為合同成立日，該日視為該臺攝像機的交付日，8月9日電視臺可根據(jù)電話記錄等憑據(jù)確認(rèn)商品銷售收入。
　　（2）占有改定。占有改定，即動產(chǎn)物權(quán)的讓與人與受讓人之間特別約定，標(biāo)的物仍然由出讓人繼續(xù)占有，這樣在物權(quán)讓與的合意成立時視為交付，受讓人取得間接占有。
　　例4：A企業(yè)于5月1日與B企業(yè)簽訂合同，約定當(dāng)日由A企業(yè)向B企業(yè)購買一臺機床，購買之后，該臺機床仍存放在B企業(yè)處租賃給B企業(yè)使用半年，A企業(yè)于當(dāng)日支付了全部價款60萬元。則合同成立日視為該臺機床的交付日，因此5月1日B企業(yè)應(yīng)確認(rèn)60萬元的商品銷售收入。
　　（3）指示交付。指示交付，是指動產(chǎn)由第三人占有時，出讓人將其對于第三人的返還請求權(quán)讓與受讓人，以代替交付。
　　例5：E企業(yè)于6月1日與F企業(yè)簽訂合同，由E企業(yè)向F企業(yè)購買F企業(yè)借用給G企業(yè)的一臺攝像機，并書面通知G企業(yè)于一周內(nèi)將該臺攝像機交給E企業(yè)，E企業(yè)于當(dāng)日支付了全部價款30萬元。則合同成立日視為該臺攝像機的交付日，1月1日F企業(yè)應(yīng)確認(rèn)30萬元的商品銷售收入。
　　（4）擬制交付。擬制交付，即出讓人將標(biāo)的物的權(quán)利憑證（如倉單、提單）交給受讓人，以代替現(xiàn)實交付。
　　例6：H電視臺于7月1日向天虹商場購買一臺大屏幕等離子電視機，支付價款5萬元后，天虹商場開具了提貨單交給H電視臺，H電視臺當(dāng)日并未到天虹商場提貨。則天虹商場將提貨單交給H電視臺時代替現(xiàn)實交付，7月1日天虹商場應(yīng)當(dāng)確認(rèn)5萬元的商品銷售收入。
　　3.國際貿(mào)易中的收入確認(rèn)問題。在國際貿(mào)易中，交易雙方通常會根據(jù)《貿(mào)易通則》選擇其中一種貿(mào)易術(shù)語約定雙方的權(quán)利和義務(wù)。因此，在實際工作中，我們根據(jù)貿(mào)易術(shù)語中規(guī)定的交貨時點、地點以及風(fēng)險轉(zhuǎn)移等規(guī)定，就能夠判斷交易在何時符合商品銷售的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。現(xiàn)根據(jù)國際貿(mào)易中最常用的兩種貿(mào)易術(shù)語加以舉例說明：
　　（1）成本、保險費加運費（CIF）。CIF是指在裝運港當(dāng)貨物越過船舷時賣方即完成交貨。在貿(mào)易雙方選用CIF貿(mào)易術(shù)語作為交貨方式的情況下，《貿(mào)易通則》規(guī)定：“賣方必須在裝運港，在約定的日期或期限內(nèi)，將貨物交至船上。買方必須承擔(dān)貨物在裝運港越過船舷之后滅失或損壞的一切風(fēng)險。”
　　因此，在采用該貿(mào)易術(shù)語的情況下，銷售方可于貨物在裝運港越過船舷之后，根據(jù)銷售合同、發(fā)貨單、收款或托收憑據(jù)確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
　　（2）指定港船上交貨（FOB）。FOB是指當(dāng)貨物在指定的裝運港越過船舷，賣方即完成交貨。在貿(mào)易雙方選用FOB貿(mào)易術(shù)語作為交貨方式的情況下，《貿(mào)易通則》規(guī)定：“賣方必須在約定的日期或期限內(nèi)，在指定的裝運港，按照該港習(xí)慣方式，將貨物交至買方指定的船只上。買方必須按照下述規(guī)定承擔(dān)貨物滅失或損壞的一切風(fēng)險：貨物在指定的裝運港越過船舷時起。”因此，在采用該貿(mào)易術(shù)語的情況下，銷售方可于貨物在裝運港越過船舷之后，根據(jù)銷售合同、發(fā)貨單、收款或托收憑據(jù)確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
　　4.特種買賣合同中的收入確認(rèn)問題。
　　（1）售后回購。售后回購，是指在銷售商品的同時，賣方同意日后再將同樣的商品購回的銷售方式。售后回購在民商法學(xué)理論中被稱為“讓與擔(dān)保”，該項交易在本質(zhì)上屬于一種為融資而進行的擔(dān)保。在售后回購業(yè)務(wù)中，貨物交付購貨方后，風(fēng)險歸購貨方負(fù)擔(dān)，使用貨物產(chǎn)生的收益也歸購貨方所有，但由于貨物最終已由購貨雙方約定將來由售貨方購回，因此貨物本身價值升降歸售貨方所有。所以，在銷售回購的情況下不能確認(rèn)收入。
　　（2）所有權(quán)保留。所有權(quán)保留，是指在銷售商品的同時，約定在買受人未付清全部價款時，貨物所有權(quán)仍歸出賣人所有，貨物所有權(quán)自買受人付清全部價款時移轉(zhuǎn)。與讓與擔(dān)保一樣，所有權(quán)保留也是民商法學(xué)理論中非典型擔(dān)保的一種形式。《合同法》規(guī)定：“當(dāng)事人可以在買賣合同中約定買受人未履行支付價款或者其他義務(wù)的，標(biāo)的物的所有權(quán)屬于出賣人。”但所有權(quán)保留風(fēng)險適用《合同法》第142條之“交付主義”，即自交付時起移轉(zhuǎn)。依《合同法》第163條，買賣合同標(biāo)的物的孳息歸屬亦采取“交付主義”，交付之前產(chǎn)生的孳息，歸出賣人；交付之后產(chǎn)生的孳息，歸買受人。因此，對于所有權(quán)保留合同，應(yīng)當(dāng)以貨物交付作為收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。
　　例7：C企業(yè)出售一批商品給D企業(yè)，為到期收回貨款，C企業(yè)暫時保留售出商品的法定所有權(quán)。此時C企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該批商品的銷售收入。
　　（3）商品房買賣合同。商品房買賣合同，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將尚未建成或已經(jīng)竣工的房屋向社會銷售并轉(zhuǎn)移房屋所有權(quán)給買受人，買受人支付價款的合同。與一般合同不同的是，其標(biāo)的物是不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)移所有權(quán)必須辦理產(chǎn)權(quán)登記手續(xù)，所有權(quán)轉(zhuǎn)移的時間與實物的交付時間不一致。實際生活中，購買的商品房入住后，房屋產(chǎn)權(quán)證書要過幾個月才能辦妥。根據(jù)最高人民法院《商品房買賣合同解釋》第11條規(guī)定：“對房屋的轉(zhuǎn)移占有，視為房屋的交付使用，但當(dāng)事人另有約定的除外。房屋毀損、滅失的風(fēng)險，在交付使用前由出賣人承擔(dān)，交付使用后由買受人承擔(dān)。”我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》采用簽訂商品房買賣合同并辦理房屋入住手續(xù)、交付鑰匙作為房屋銷售收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而以辦妥房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)作為銷售收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，這是符合風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的。
　　主要參考文獻
　　①余延滿。合同法原論。武漢：武漢大學(xué)出版社，1999
　　②王利民。合同法研究。北京：中國人民大學(xué)出版社，2002