隨著醫(yī)療體制改革的進(jìn)行和深化，醫(yī)院如何加強(qiáng)經(jīng)營管理，統(tǒng)籌兼顧社會效益和經(jīng)濟(jì)效益，為社會和諧發(fā)揮應(yīng)有作用，是其目前工作的重要任務(wù)和研究課題。成本核算作為醫(yī)院管理的重要內(nèi)容之一，能有效改善醫(yī)院管理水平、提高資源利用率、增強(qiáng)競爭力。
　　一、醫(yī)院成本核算的內(nèi)容與特點(diǎn)
　　醫(yī)院的成本核算是指醫(yī)院遵循一定的成本核算標(biāo)準(zhǔn)，對醫(yī)療服務(wù)過程中所發(fā)生的人力、物力和財力進(jìn)行控制，有效配置有限的衛(wèi)生資源，為醫(yī)院經(jīng)營管理提供決策信息。
　　1、醫(yī)院成本核算的內(nèi)容
　　①醫(yī)院總成本，即按照會計核算分期歸集醫(yī)院各期的成本，主要通過對醫(yī)院開展業(yè)務(wù)活動過程中的各項(xiàng)活勞動和物化勞動消耗進(jìn)行計量和計算，從而獲得可靠的數(shù)字依據(jù)。目的是在保證醫(yī)療業(yè)務(wù)質(zhì)量的前提下，努力降低費(fèi)用消耗，節(jié)約使用人、財、物，以減少病人經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，提高醫(yī)院競爭力。
　�、诳剖页杀荆�即以科室或班組為具體核算單位，對業(yè)務(wù)活動中的各項(xiàng)消耗，通過記錄、計算、對比、分析，力求用較少的勞動和物資消耗，換取較大的經(jīng)濟(jì)效果，達(dá)到明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任、開源節(jié)流的目的。
　�、垌�(xiàng)目成本，即根據(jù)醫(yī)院管理需要，對醫(yī)院開展服務(wù)活動中的各種手術(shù)、檢查、化驗(yàn)、治療等具體項(xiàng)目進(jìn)行成本核算，達(dá)到較為全面、較為有效地控制成本的目的。項(xiàng)目成本包括兩個層次：項(xiàng)目總成本和單位項(xiàng)目成本。
　　2、醫(yī)院成本核算的特點(diǎn)
　�、俪杀竞怂惚举|(zhì)的非價值補(bǔ)償性
　　成本是商品生產(chǎn)中物化勞動和活勞動耗費(fèi)的貨幣表現(xiàn),是構(gòu)成商品價值的重要組成部分,具有耗費(fèi)性和補(bǔ)償性。而公立醫(yī)院的經(jīng)營不能以盈利為目的,國家對公立醫(yī)院的醫(yī)療經(jīng)營不收稅,醫(yī)院的各項(xiàng)收費(fèi)價格由國家的物價部門根據(jù)政策制定,并不是一一對應(yīng)的醫(yī)務(wù)勞動“產(chǎn)品”價值的真實(shí)反映。就此而言,醫(yī)院通過核算成本,本質(zhì)上并不在于價值補(bǔ)償?shù)膶?shí)現(xiàn),而追求于發(fā)現(xiàn)與政府定價之間的差異度,以謀求降低成本,增強(qiáng)競爭力。
　�、卺t(yī)院成本核算方法多種多樣
　　醫(yī)院是一個復(fù)雜的系統(tǒng)，它由數(shù)十個不同的學(xué)科和各種相關(guān)的保障單位構(gòu)成，每一個學(xué)科或保障單位都因?qū)�業(yè)不同而使成本的內(nèi)容和表現(xiàn)方式不同，多種成本形態(tài)和成本分類造成了成本核算方法的多樣性。醫(yī)院最初實(shí)行成本核算的動因：自20世紀(jì)80年代中期開始，醫(yī)院自發(fā)地進(jìn)行成本核算的直接目的是為了節(jié)約消耗、分配獎金。這是典型的“算成本，為獎金”的思維模式，沒有從成本核算工作的總體功能出發(fā)，只是起到了節(jié)約消耗的作用。
　　③醫(yī)院成本項(xiàng)目有多變性和不可比性的特征
　　醫(yī)院的醫(yī)療技術(shù)服務(wù)不同于企業(yè)和商品生產(chǎn)，具有獨(dú)特的不確定性。每一所醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)的提供，都會因醫(yī)院個體情況、醫(yī)生水平、病人具體需求方式不同而使醫(yī)療服務(wù)的成本有所不同，即便是同一種疾病對不同病人來說，因其診治方法、病情程度不同，也可使醫(yī)療成本發(fā)生變化。此外，新技術(shù)的應(yīng)用或診療方式方法的改交也可改變成本結(jié)構(gòu)�？傊�，醫(yī)療服務(wù)成本的不確定性造成醫(yī)院成本的多變性，醫(yī)院之間的可比性較低。
　　二、醫(yī)院成本核算存在的不足
　　1、觀念落后，認(rèn)識不足
　　首先，醫(yī)院很多管理者缺乏現(xiàn)代經(jīng)營意識和成本意識，普遍存在著重醫(yī)療、輕理財，重收入、輕支出，重投資、輕效益等問題，經(jīng)營管理觀念不能適應(yīng)市場競爭需要；醫(yī)療設(shè)備盲目購進(jìn)，而忽視回收成本難、使用率低等，醫(yī)療資源浪費(fèi)嚴(yán)重，醫(yī)院成本急劇增長；更有甚者認(rèn)為科室收支核算就是成本核算，認(rèn)為成本核算的目的就是為了績效分配，把成本核算當(dāng)成績效分配的手段，造成開大處方、濫檢查及“亂收費(fèi)”等不良現(xiàn)象的發(fā)生，不僅加重了病人經(jīng)濟(jì)的負(fù)擔(dān)．而且嚴(yán)重影響醫(yī)院聲譽(yù)，損害了醫(yī)院形象。其次，在醫(yī)院內(nèi)部，不少人認(rèn)為成本核算是財會部門或成本核算部門的事，與其他業(yè)務(wù)部門關(guān)系不大。其實(shí)成本核算是涉及醫(yī)院管理全方位和全過程的工作，它技術(shù)性強(qiáng)、涉及面廣、工作量大。它涉及成本核算對象的確定、核算單位的劃分、收入的分割、費(fèi)用的分?jǐn)�、成本核算系統(tǒng)與其他管理系統(tǒng)的銜接等，僅靠財會部門或某一成本核算科室無法單獨(dú)完成。
　　2、成本核算體系不完善
　　醫(yī)院成本核算是醫(yī)院成本管理的重要內(nèi)容之一，它需要考慮以下因素：成本構(gòu)成要素、成本資料收集方法、單位成本計算方法。其中成本構(gòu)成要素的確定取決于研究目的、分析重點(diǎn)、分析時間和醫(yī)院的情況等，單位成本的計算要考慮到項(xiàng)目的不同類型。在我國醫(yī)院成本核算方法體系中，管理費(fèi)用的分?jǐn)倖栴}、成本核算數(shù)據(jù)與財務(wù)數(shù)據(jù)間的匹配問題、內(nèi)部定價規(guī)則的制定問題、間接費(fèi)用分配的問題等都與經(jīng)典理論不相符，從而導(dǎo)致了核算方法與真正意義上的成本核算相差很遠(yuǎn)，成本核算結(jié)果說服力并不強(qiáng)。
　　3、成本考核機(jī)制不健全
　　責(zé)、權(quán)、利相結(jié)合是醫(yī)院責(zé)任成本會計的基本特征。但對于長期以來缺乏成本控制意識的部門和個人來講,對這種責(zé)、權(quán)、利相結(jié)合的現(xiàn)代管理會計體系既感陌生,又缺乏勇氣接受,成本考核往往流于形式。未能較好地起到激勵員工為實(shí)現(xiàn)責(zé)任目標(biāo)而努力工作的作用,從而直接影響醫(yī)院成本管理水平的提升。
　　三、改進(jìn)醫(yī)院成本核算的思考
　　1、轉(zhuǎn)變經(jīng)營觀念,增強(qiáng)成本意識
　　增強(qiáng)醫(yī)院經(jīng)營管理的意識,通過低成本擴(kuò)張的方式,積極開拓服務(wù)領(lǐng)域適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的要求,在將醫(yī)療服務(wù)做大做強(qiáng)的同時,增大業(yè)務(wù)收入總量。醫(yī)院經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理永恒的主題,也是成本控制及管理工作的重要組成部分和目標(biāo),確立成本意識和投入產(chǎn)出意識,積極探索控制成本支出的有效途徑,如我院藥品管理方面,醫(yī)院成立了藥事管理委員會,專門負(fù)責(zé)對醫(yī)院醫(yī)療過程中使用的藥品開展,應(yīng)用評價有利于合理用藥。
　　2、切實(shí)做好成本核算的基礎(chǔ)管理工作
　�、俳�立健全成本核算組織體系。建立以財務(wù)部門為中心，實(shí)行院長負(fù)責(zé)制，財務(wù)部門負(fù)責(zé)院級成本核算，經(jīng)濟(jì)管理部門負(fù)責(zé)科室成本核算，其他相關(guān)部門給以支持和配合的，自上而下，全員行動，互相配合的成本管理組織體系。②加強(qiáng)規(guī)章制度建設(shè)。在健全成本核算組織體系的同時，醫(yī)院應(yīng)根據(jù)本院的實(shí)際情況，認(rèn)真收集資料，廣泛征求院內(nèi)外科室人員及有關(guān)方面的意見，從資料收集一直到醫(yī)療成本、項(xiàng)目成本計算的操作規(guī)程、辦法、程序和管理，制定出科學(xué)、詳細(xì)、符合本單位實(shí)際，并有較強(qiáng)可操作性的制度，從而保證醫(yī)院成本核算工作的順利進(jìn)行和開展。
　　3、完善成本核算體系
　　醫(yī)院成本核算是財務(wù)會計工作的一部分，應(yīng)保持與會計核算理論的一致性。醫(yī)療成本核算應(yīng)遵循衛(wèi)生部、財政部共同頒發(fā)的《醫(yī)院財務(wù)制度》和《醫(yī)院會計制度》，在會計核算方法、會計科目等均應(yīng)與之保持一致；成本核算原則與會計核算原則應(yīng)保持一致。如：權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、會計分期原則、實(shí)際成本原則、重要性原則、相關(guān)性原則、配比性原則等；數(shù)據(jù)來源應(yīng)相同，成本核算和會計核算的數(shù)據(jù)來源是相同的，無論是單位內(nèi)還是外部的數(shù)據(jù)來源保持一致；產(chǎn)出結(jié)果應(yīng)是一致的。成本核算產(chǎn)出的是成本指標(biāo)，會計核算產(chǎn)出的是支出指標(biāo)，成本核算應(yīng)達(dá)到各醫(yī)療科室成本之和與預(yù)算總支出保持一致（減除不應(yīng)列入成本項(xiàng)目的支出），但應(yīng)正確劃分費(fèi)用性支出和資本性支出，如購置費(fèi)等屬資本性支出的內(nèi)容不列為成本核算的內(nèi)容。正確區(qū)分成本的歸集分配方法與會計核算方法，會計核算中規(guī)定管理費(fèi)用分配按人員比例分配，而在成本核算中采用多種不同的分配方法。如可按面積分配，可按工時分配，可按工作量分配等等，更好的體現(xiàn)了成本的合理性和真實(shí)性。
　　4、建立成本分析報告和績效考核體系
　　建立成本分析報告體系是根據(jù)有關(guān)成本資料對成本指標(biāo)所進(jìn)行的分析。它包括事前、事中和事后三個環(huán)節(jié)。值得強(qiáng)調(diào)的是，其中事前成本分析是成本分析的第一步，是成本形成之前所進(jìn)行的成本預(yù)測，也是成本分析的重中之重，可以利用成本核算的結(jié)果，提出可行的進(jìn)一步降低成本的措施和方案，為醫(yī)院節(jié)約開支。成本核算報告編制完畢，并非成本核算的終結(jié)，而只是為成本考核準(zhǔn)備條件。成本指標(biāo)并不是一成不變的，它受到外部與內(nèi)部諸多因素的影響。成本指標(biāo)的制訂是一個動態(tài)發(fā)展的過程，是一項(xiàng)逐步完善、逐步趨于合理的過程�？己松弦荒甓鹊某杀竞怂闱闆r，又為制訂下一年度成本指標(biāo)提供了依據(jù)。特別是在季度和月份成本考核中，管理層要對成本核算報告詳加分析，找出存在的問題和較好的經(jīng)驗(yàn)。對出現(xiàn)的問題要拿出解決的舉措，努力降低消耗，有效控制成本。要及時表彰認(rèn)真實(shí)施成本核算、控制成本好的單位和個人，推廣成功經(jīng)驗(yàn)，確保醫(yī)院成本核算實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)。
　　5、實(shí)施全成本核算
　　目前醫(yī)院進(jìn)行的成本核算僅僅是對科室收入、費(fèi)用的簡單的事后數(shù)據(jù)的歸集，不能把成本控制在醫(yī)療行為的過程中。醫(yī)院的管理者要轉(zhuǎn)變思路，借鑒企業(yè)成本核算體系與成本管理的成熟經(jīng)驗(yàn)和做法，將全成本核算的理念引入醫(yī)院管理，制訂切合本院實(shí)際并行之有效的成本會計核算方法。這些方法包括，建立覆蓋全院的微機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，變動成本項(xiàng)目和固定成本項(xiàng)目的劃分，規(guī)范各核算單位的收入、支出范圍、管理費(fèi)用的分?jǐn)偡椒ǎ�健全成本會計制度，建立成本考核指�?biāo)體系，以便開展成本效益的分析評價工作。
　　總之，醫(yī)院開展醫(yī)療成本核算，能正確評估效益和合理比較成本。醫(yī)院管理者應(yīng)當(dāng)重視、了解和研究成本核算的發(fā)展趨勢，制訂適合本單位實(shí)際情況的成本管理計劃和控制措施，不斷完善、優(yōu)化成本核算管理體系，全面提高醫(yī)院的管理水平。