M高校臨街物業(yè)地處城市中心，周邊租賃市場活躍。2010年，M高校對該場地進(jìn)行裝修改造，投資估算180萬元，在當(dāng)時的政策層面無須財政評審。但由于是M高校下屬L公司出資裝修，項目卻由M高校招標(biāo)、簽訂合同及承擔(dān)責(zé)任，造成項目管理權(quán)、責(zé)、利不相匹配。審計部門在結(jié)算階段發(fā)現(xiàn)，該工程項目存在建設(shè)單位責(zé)任不清晰、結(jié)算資料不全、超估算責(zé)任界定扯皮等問題。

　　【關(guān)鍵詞】高等學(xué)校;工程;審計

　　一、項目背景

　　學(xué)術(shù)中心是M高校臨街物業(yè)，地處某省會城市，周邊租賃市場活躍。2010年4月，經(jīng)審批同意，M高校擬對該場地進(jìn)行裝修改造。裝修改造面積2500m2，投資估算180萬元，施工圖預(yù)算審定價179.30萬元，發(fā)標(biāo)價170萬元。經(jīng)公開招標(biāo)，由KP公司中標(biāo)，中標(biāo)價162.70萬元。項目2011年9月開工，該項目由M高校下屬的L公司投資，卻以M高校名義招標(biāo)及簽訂合同，項目管理由M高校基建部門和L公司共同負(fù)責(zé)，其中核心成員為M高校基建部門派出人員。

　　二、項目實施簡明過程

　　學(xué)術(shù)中心一至三層裝修改造工程的審計項目涵蓋了從設(shè)計合同到結(jié)算審核各階段的全過程審計。2010年6月完成設(shè)計合同審計，2011年4月和7月完成施工圖預(yù)算審計、招標(biāo)文件審計和施工總承包合同審計。2011年12月，該項目竣工，但直至2013年10月才按M高校制度規(guī)定送審結(jié)算，送審結(jié)算價226.03萬元。審計部門收到送審資料后，經(jīng)審計人員認(rèn)真核對、匯總分析，發(fā)現(xiàn)該項目結(jié)算送審金額超中標(biāo)金額較大、缺乏審批及資料不齊全等，審計部門隨即作退件完善資料處理。2014年春節(jié)前，施工單位以拖欠農(nóng)民工工資為借口，組織部分農(nóng)民工上訪。2014年6月，施工單位向法院提起訴訟，M高校審計部門應(yīng)訴訟要求完成第三方造價咨詢。第三方造價咨詢審核結(jié)果顯示，工程結(jié)算送審價為2260272.06元，審核價為1461164.36元，核減金額為799107.70元，與M高校審計部門2013年10月對該項目初審意見中提出的估計不合理申報結(jié)算數(shù)額接近。M高校提出上述第三方造價咨詢意見后，施工單位撤訴。

　　三、項目查出主要問題

　　(一)施工招標(biāo)前發(fā)現(xiàn)的主要問題

　　1.工程項目建設(shè)單位不清晰。該項目的經(jīng)費來源是L公司，但招標(biāo)及合同簽訂均為M高校名義，項目建設(shè)單位不清晰。審計部門在審計本工程的招標(biāo)文件和設(shè)計合同時，曾多次建議應(yīng)將合同甲方修改為L公司，但審計建議未被采納。M高校為財政全額撥款單位，而L公司作為M高校下屬的企業(yè)，兩者在工程項目的立項、審批、投資管理等方面的法律法規(guī)適應(yīng)不盡相同，而該項目的投資者及受益者均為L公司，理應(yīng)由L公司履行建議單位職責(zé)。本工程最終以M高校名義對外招標(biāo)和簽訂合同，所以工程相應(yīng)的法律責(zé)任也變?yōu)橛蒑高校承擔(dān)。2.建設(shè)項目需求不明確。該項目2011年1月完成施工圖設(shè)計及施工圖預(yù)算工作，即將進(jìn)行公開招標(biāo)時，M高校基建部門卻提出應(yīng)租戶要求更改裝修方案;在招標(biāo)控制價審核階段，基建部門再次變更改造方案，造成審計部門在招標(biāo)控制價審核時數(shù)易其稿，同時也出現(xiàn)了圖紙資料管理混亂，存在送審招標(biāo)控制價的圖紙與基本部門自身的圖紙不相一致，以及在施工圖施工階段無法確定對工程選材等情況。因需要不明確，造成招標(biāo)控制價送審價格數(shù)易其稿，也需要不斷催促補充資料。最終送審招標(biāo)控制價為186.10萬元，審定價179.30萬元。

　　(二)結(jié)算送審前發(fā)現(xiàn)的主要問題

　　1.在施工總承包合同審計時發(fā)現(xiàn)的問題。在招標(biāo)文件審計時并沒有指定分包工程條款，但基建部門在實際招標(biāo)時將本項目的空調(diào)安裝和消防工程作為指定分包工程列入合同。由于本項工程是施工總承包，與承包人簽訂的也是總承包合同，本條款與總承包的本義相違背，且容易出現(xiàn)糾紛，不利于管理，審計部門建議取消。2.在基建部門提出“預(yù)審計”時發(fā)現(xiàn)的問題。2011年11月，該工程竣工。2012年6月至2013年3月間，施工單位多次向基建部門提出結(jié)算，但每次提出的結(jié)算價均嚴(yán)重超中標(biāo)價，基建部門以結(jié)算價不能超中標(biāo)價10%為由，不同意送審。期間，施工方多次組織人員通過靜坐、拉橫幅等方式脅迫M高校支付尾款。迫于壓力，M高校在支付的進(jìn)度款已超過合同約定、尚未進(jìn)行結(jié)算審核的前提下進(jìn)一步支付了20萬元款項。2013年3月，基建部門以沒有預(yù)、結(jié)算崗位人員為由，向?qū)W校領(lǐng)導(dǎo)請示對工程進(jìn)行結(jié)算預(yù)審計，該請示會簽審計部門時發(fā)現(xiàn)：(1)請示中，施工單位的送審結(jié)算造價231.9萬元，超出中標(biāo)價42.5%計69.2萬元，而請示中并未說明超出原因和具體項目，以及這些增加項目的手續(xù)是否完備合規(guī)。根據(jù)《M高校建設(shè)工程項目審計辦法》等M高校內(nèi)部管理規(guī)定，基建部門負(fù)責(zé)對施工單位的送審資料進(jìn)行審核，確保送審資料的真實、完整。因此，對施工單位報送的資料進(jìn)行初步審核，查明超中標(biāo)價的原因及完善手續(xù)是基建部門的職責(zé)，基建部門不應(yīng)以沒有設(shè)置預(yù)結(jié)算人員的崗位為由而推脫其職責(zé)。(2)意圖通過不符合程序的“預(yù)審計”使結(jié)算合法化。基建部門預(yù)謀通過“預(yù)審計”使施工單位送審的結(jié)算合法化。“預(yù)審”之后始終需要進(jìn)行“終審”，重復(fù)審計不說，也會重復(fù)增加審核費用支出。問題關(guān)鍵在于預(yù)審計的效力難以界定，基建部門意圖通過不符合程序的“預(yù)審計”使結(jié)算合法化，一旦預(yù)審定價高于原中標(biāo)價，施工單位可能會進(jìn)一步提出支付進(jìn)度款的要求或再次鬧事，操作風(fēng)險較高。(3)進(jìn)度款支付超出合同約定。根據(jù)施工合同約定，工程款支付至合同價的70%時，應(yīng)暫停工程款的支付。但基建部門在實際執(zhí)行中，工程竣工驗收時已支付至合同價的80%(即130.16萬元);2013年春節(jié)前施工方組織人員鬧事時，再支付20萬元。至此，竣工結(jié)算前已累計支付進(jìn)度款至合同價的92.56%，進(jìn)度款支付嚴(yán)重違反合同約定。

　　(三)結(jié)算審核中發(fā)現(xiàn)的主要問題

　　在基建部門的“預(yù)審計”請示中，領(lǐng)導(dǎo)決定由基建部門查明超中標(biāo)價原因和完善手續(xù)后再行送審結(jié)算。之后，基建部門送來了結(jié)算資料。時過半年，送審的結(jié)算資料竟然和“預(yù)審計”請示時完全一樣。送審結(jié)算價226萬元，其中合同內(nèi)金額只有140萬元，送審價超過合同內(nèi)金額的61.34%。經(jīng)對結(jié)算書項目按規(guī)定重新歸類并粗略測算，合同中標(biāo)價外增加的送審結(jié)算金額約86萬元中，其中工程量偏差為-2.4萬元，屬于新增項目的投標(biāo)漏項約73.40萬元、設(shè)計變更和簽證增加15萬元。1.混淆概念，歸類混亂，未按合同約定報送資料。混淆新增項目、工程量偏差和偏差項目的概念。合同中只有新增項目和工程量偏差，而沒有“偏差項目”的概念。新增項目是指經(jīng)現(xiàn)場簽證確認(rèn)的漏列項目和由設(shè)計變更產(chǎn)生的工程項目;工程量偏差指按圖施工的實際工程量與工程量清單開列的工程量之間的偏差，工程量偏差不屬于工程變更，增減不需要任何指令。送審結(jié)算書將工程量偏差和應(yīng)屬于新增項目的漏項混在一起，列在了憑空出現(xiàn)的“偏差項目”，造成合同中標(biāo)價外的項目混亂，無法準(zhǔn)確區(qū)分新增項目中有多少是需要提供支撐材料的漏項及設(shè)計變更項目，有多少是無需提供支撐材料的正常施工產(chǎn)生的工程量偏差。2.新增項目中的漏項增加缺乏應(yīng)有的審批手續(xù)和支撐材料。新增項目中的漏項部分約73.40萬元，沒有M高校同意的審批資料，沒有任何現(xiàn)場簽證等支撐材料，屬于憑空增加的“冒算”項目。3.項目管理人員超權(quán)限審批設(shè)計變更和簽證增加。按M學(xué)校內(nèi)部管理規(guī)定，基建部門的變更審批權(quán)限為3000元，分管校領(lǐng)導(dǎo)的審批權(quán)限為10000元，校長的審批權(quán)限為30000元，30000元以上的變更需要校領(lǐng)導(dǎo)班子集體決策。據(jù)送審資料顯示，該工程的設(shè)計變更和簽證增加約15萬元，審批人員僅為項目管理人員，項目管理人員超權(quán)限審批金額重大。4.另外，該階段審計還發(fā)現(xiàn)了設(shè)計變更通知用非正式的通知代替、變更通知圖紙非設(shè)計單位出具、沒有設(shè)計單位簽章、設(shè)計變更通知沒有建設(shè)單位意見等問題。5.鑒于對資料的真空性、完整性存疑，審批手續(xù)極不完備等重大缺陷，經(jīng)研究并請示學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)同意，審計部門會請基建部門針對存在的問題按要求對結(jié)算書重新歸類，并補充嚴(yán)謹(jǐn)、完整的材料后再行送審。M高校將送審資料退回后，施工單位將M高校告上法庭。經(jīng)開庭審理，基建部門被動委托造價咨詢公司對施工單位原送審資料進(jìn)行審核。經(jīng)造價咨詢公司審核，審定價為146萬元，核減80萬元，與審計部門的內(nèi)部審核意見中資料不完整部分的結(jié)算數(shù)額73.40萬元接近，提出的存在問題也基本一致，并特別強調(diào)，該工程進(jìn)度款支付超支的風(fēng)險很大。

　　四、審計效果

　　該項目審計以2010年6月的設(shè)計合同為起點，至2014年6月的被動委托審核，歷時整整四年，在審計過程中取得了一定的效果，也為M高校工程項目審計工作的建設(shè)和發(fā)展夯實了基礎(chǔ)。1.審計部門在結(jié)算審核中充分體現(xiàn)了內(nèi)部審計的監(jiān)督作用。在基建部門請示要求進(jìn)行“預(yù)審計”階段，校領(lǐng)導(dǎo)最終采納審計處的意見，由審計處委托市財政局有資格的事務(wù)所進(jìn)行結(jié)算審計。該決定維護(hù)了所有結(jié)算審核由審計部門委托的內(nèi)部管理制度剛性，體現(xiàn)了審計部門在結(jié)算審核中的把關(guān)職責(zé)。2.審計部門在項目審計中多次體現(xiàn)了建議職能。從施工準(zhǔn)備階段審計的建議權(quán)、責(zé)、利一體起，審計部門多次對項目管理提出建議。特別在竣工結(jié)算階段，強調(diào)工程結(jié)算區(qū)分招標(biāo)內(nèi)項目和招標(biāo)外項目對分清責(zé)任意義重大。按招標(biāo)投標(biāo)法、政府采購法等有關(guān)規(guī)定，工程項目應(yīng)嚴(yán)格按預(yù)算執(zhí)行，結(jié)算不應(yīng)超中標(biāo)價的10%。增加工程部門應(yīng)提供完整的支撐材料，以根據(jù)原因的不同準(zhǔn)確區(qū)分建設(shè)管理部門、設(shè)計單位、施工單位及監(jiān)理單位應(yīng)分別承擔(dān)的責(zé)任，包括漏項的責(zé)任、增加工程量的責(zé)任、監(jiān)理和工程現(xiàn)場監(jiān)管的責(zé)任等。3.在整個項目審計過程中，審計部門按照依法依規(guī)辦事的原則處理各種常規(guī)審計工作。特別是項目后期，因為已經(jīng)出現(xiàn)糾紛，審計部門的工作都嚴(yán)格按相關(guān)法定程序辦事，既要做到又快又好完成結(jié)算審核工作，又要依法依規(guī)審核送審的結(jié)算資料，預(yù)防每一步可能出現(xiàn)的問題。即使在整個項目審計中取得了一定的效果，但從整個項目看來，也存在不少不盡人意的地方。如審計的結(jié)果未能充分利用，在項目前期，審計部門多次提出項目的建設(shè)單位應(yīng)與招標(biāo)主體、合同簽訂主體及法律責(zé)任主體相一致，但意見最終未能被采納，不能從根本上規(guī)避由學(xué)校承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任的風(fēng)險。

　　五、主要經(jīng)驗體會

　　該案例是M高校近五年來內(nèi)容最豐富、特點最鮮明的審計項目。首先，它的投資規(guī)模達(dá)到100萬元以上的招標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)但又自籌經(jīng)費的另類項目，在當(dāng)時的政策層面無須財政評審。其次，它又是一項由L公司出資但卻由M高校招標(biāo)、簽訂合同及承擔(dān)責(zé)任的項目，權(quán)、責(zé)、利不相匹配。還有，該項目的管理人員雖由M高校基建部門和L公司人員共同組成，但項目的直接“話事人”卻是M高校基建部門的派出人員。鑒于以上三點特殊性及項目具體情況，有以下幾點體會：第一，必須依法依規(guī)辦事，嚴(yán)格遵從合同約定。工程項目的投資規(guī)模往往很高，涉及的施工、設(shè)計及材料供應(yīng)商等利益相關(guān)都眾多，建設(shè)單位與他們之間表面上是服務(wù)購買者與提供者的關(guān)系，而根本上是利益關(guān)系。在工程建設(shè)項目中，所有的利益相關(guān)者都希望能多分一杯羹。對M高校來說，其舉辦主體是政府部門，其資金的使用有著嚴(yán)格的要求，無論是建設(shè)單位內(nèi)部，還是建設(shè)單位與利益相關(guān)者之間，在建設(shè)項目中都必須以依法依規(guī)為前提，嚴(yán)格遵從法律法規(guī)及建設(shè)、財政等有關(guān)部門的規(guī)定，管好項目、用好資金。另一方面，必須嚴(yán)格按合同約定辦事。合同是一種契約精神的體現(xiàn)，契約精神是自由、平等的司法精神所在。正如本案例提到的進(jìn)度款支付一事，應(yīng)嚴(yán)格按照施工合同約定，工程款支付至合同價的70%時，應(yīng)暫停工程款的支付。第二，必須明確建設(shè)單位主體，使權(quán)、責(zé)、利相一致。權(quán)、責(zé)、利的統(tǒng)一需要做到項目的投資者、建設(shè)者和執(zhí)行者三者合一，使其擁有獨立的權(quán)利，獨立承擔(dān)責(zé)任、享受利益。只有權(quán)、責(zé)、利的統(tǒng)一，項目的建設(shè)才能有條不紊地進(jìn)行。沒有權(quán)力的管理是空泛的，沒有管理的權(quán)力是放任。不應(yīng)該有沒有責(zé)任的權(quán)力，也不應(yīng)該有沒有權(quán)力的責(zé)任。該項目的權(quán)、責(zé)、利不相匹配是造成諸多問題的重要原因，項目由L公司投資，卻由M高校去領(lǐng)導(dǎo)且執(zhí)行，L公司將無法對執(zhí)行者的行為進(jìn)行約束，更無法對建設(shè)項目的質(zhì)量、投資進(jìn)行控制。第三，必須合理用人，建立健全項目管理追責(zé)機制。該項目由L公司投資，管理人員的核心卻是M高校基建部門派出人員的模式存在兩個方面的問題，一是項目管理機制方面，M高校基建部門派出人員承擔(dān)項目管理核心人物的組織結(jié)構(gòu)設(shè)置嚴(yán)重影響信息的傳遞及決策。作為M高校基建部門的派出代表，其對M高校負(fù)責(zé)，在沒有專門建立信息的傳遞機制時，將使項目的實際投資者出現(xiàn)信息真空。另一方面，把好用人關(guān)，人員的使用也不應(yīng)“帶病上陣”。從根源上講，問題的出現(xiàn)除了人的原因，還有就是項目管理追責(zé)機制的缺失。最后，工程審計工作除了其專業(yè)性外，工作的態(tài)度與扎實程度也很關(guān)鍵。該案例中造價咨詢公司的審核結(jié)果證明了工程審計過程中資料審核的重要性。M高校審計部門在缺少工程造價專業(yè)人才、沒有專門造價咨詢經(jīng)費的內(nèi)外困境下，在M高校的正確領(lǐng)導(dǎo)及審計部門的勤懇、扎實工作下，帶著查證、負(fù)責(zé)的精神去完成組織交待的每一項任務(wù)。審計人員依據(jù)招標(biāo)文件工程量清單，對比分析施工單位送審的每一個分部分項工程，找出差異并匯總，最后查詢工程變更資料，逐一查找未經(jīng)審批的工程變更事項。憑著對工作負(fù)責(zé)和熱愛，歷時兩個工作日，從226萬元的送審結(jié)算價查找出了73.40萬元的新增項目審批同意等無任何資料支撐、憑空增加的“冒算”項目。結(jié)果證明，同樣的送審資料，在法院訴訟階段，經(jīng)過造價咨詢公司的專業(yè)審核，該工程審定價為146萬元，核減80萬元，與審計部門的審核意見中的數(shù)額73.40萬元非常接近，提出的存在問題也基本一致。施工單位企圖混淆概念、混亂歸類、蒙騙過關(guān)的劣跡在審計部門的扎實工作及造價咨詢公司的專業(yè)意見下最終敗露。

　　《高等學(xué)校工程審計現(xiàn)狀與建議》來源：《商業(yè)會計》，作者：王成千