信息系統(tǒng)審計(jì)是審計(jì)的重要部分，尤其一些依賴信息系統(tǒng)進(jìn)行日常會(huì)計(jì)處理的企業(yè)，信息系統(tǒng)的審計(jì)就更為關(guān)鍵，本文就信息系統(tǒng)審計(jì)的特點(diǎn)、信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)內(nèi)外發(fā)展現(xiàn)狀以及在我國(guó)的發(fā)展策略作一探討。

　　《南京審計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)》是由南京審計(jì)學(xué)院主辦的學(xué)術(shù)期刊，2004年2月正式創(chuàng)刊并公開發(fā)行，季刊，刊號(hào)為CN32-1724/F，大16開本，112頁(yè)。

　　一、計(jì)算機(jī)審計(jì)與信息系統(tǒng)審計(jì)

　　目前，我國(guó)出臺(tái)的計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)規(guī)范有 7項(xiàng)，信息系統(tǒng)審計(jì)方面的規(guī)范卻較少。 若要促進(jìn)信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)，區(qū)分計(jì)算機(jī)審計(jì)與信息系統(tǒng)審計(jì)就十分必要，這將有助于消除我國(guó)學(xué)術(shù)研究中兩者混淆不清的情況。 日本會(huì)計(jì)檢察院計(jì)算機(jī)中心認(rèn)為，計(jì)算機(jī)審計(jì)包括兩個(gè)方面：一是對(duì)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)本身的審計(jì)，如系統(tǒng)安裝、使用成本，系統(tǒng)和數(shù)據(jù)、硬件和系統(tǒng)環(huán)境的審計(jì);二是計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)，包括用計(jì)算機(jī)手段進(jìn)行傳統(tǒng)審計(jì)，用計(jì)算機(jī)建立一個(gè)審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)，幫助專業(yè)部門進(jìn)行審計(jì)[4]。 根據(jù)2010年修訂的《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》和 2001年發(fā)布的《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于利用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)開展審計(jì)工作有關(guān)問題的通知》，計(jì)算機(jī)審計(jì)包括對(duì)計(jì)算機(jī)管理的數(shù)據(jù)進(jìn)行檢查及對(duì)管理數(shù)據(jù)的計(jì)算機(jī)進(jìn)行檢查兩個(gè)方面[5]。 我國(guó)學(xué)者李學(xué)柔與秦榮生在《國(guó)際審計(jì)》一書中，對(duì)計(jì)算機(jī)審計(jì)的特性表述為：“一是對(duì)執(zhí)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)處理的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)，即計(jì)算機(jī)系統(tǒng)作為審計(jì)的對(duì)象;二是利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)，即計(jì)算機(jī)作為審計(jì)的工具。”[6]筆者認(rèn)同上述關(guān)于計(jì)算機(jī)審計(jì)內(nèi)涵的論述，并認(rèn)為計(jì)算機(jī)審計(jì)向兩個(gè)方向發(fā)展：其一是信息系統(tǒng)審計(jì)方向，其二是計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)方向。

　　當(dāng)前，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)的界定不盡一致，主流的觀點(diǎn)有：Ron Weber于 1999年提出，“信息系統(tǒng)審計(jì)是一個(gè)獲取并評(píng)價(jià)證據(jù)，以判斷信息系統(tǒng)是否能夠保證資產(chǎn)的安全、數(shù)據(jù)的完整以及有效率地利用組織的資源并有效地實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的過程”[7];日本通產(chǎn)省情報(bào)協(xié)會(huì)于 1996年對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)的定義是“為了信息系統(tǒng)的安全、可靠與有效，由獨(dú)立于審計(jì)對(duì)象的信息系統(tǒng)審計(jì)師，以第三方的客觀立場(chǎng)對(duì)以計(jì)算機(jī)為核心的信息系統(tǒng)進(jìn)行綜合的檢查與評(píng)價(jià)，向信息系統(tǒng)審計(jì)對(duì)象的最高領(lǐng)導(dǎo)，提出問題與建議的一連串的活動(dòng)”[7]。 信息系統(tǒng)是由計(jì)算機(jī)硬件、網(wǎng)絡(luò)與通訊設(shè)備、計(jì)算機(jī)軟件、信息資源、信息用戶和規(guī)章協(xié)議組成的，以處理信息流為目的的集成化人機(jī)系統(tǒng)。 有效提高信息系統(tǒng)的安全管理與運(yùn)行效率是信息系統(tǒng)審計(jì)的核心問題。 筆者認(rèn)為，信息系統(tǒng)審計(jì)應(yīng)該是 IT審計(jì)師根據(jù)特定的規(guī)范，運(yùn)用科學(xué)的信息系統(tǒng)管理方法，對(duì)信息系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)的運(yùn)行規(guī)程與應(yīng)用政策所實(shí)施的一種評(píng)價(jià)與鑒證活動(dòng)，旨在增強(qiáng)復(fù)雜信息網(wǎng)絡(luò)的有效性、安全性、機(jī)密性與一致性，以此保障信息系統(tǒng)的高效運(yùn)行。

　　二、中外信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展?fàn)顩r

　　(一) 我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展情形

　　在傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)方面我國(guó)已經(jīng)形成了一套相對(duì)成熟的規(guī)范體系，然而，在信息系統(tǒng)審計(jì)理論方面，我國(guó)的相關(guān)研究幾乎是空白[8]，至于對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則系列規(guī)定的構(gòu)建，在我國(guó)更是無從談起。 計(jì)算機(jī)審計(jì)包括信息系統(tǒng)審計(jì)與計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)兩方面，截至目前，我國(guó)出臺(tái)的計(jì)算機(jī)審計(jì)規(guī)范或準(zhǔn)則共計(jì) 9項(xiàng)，其中，計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)方面的規(guī)范 7項(xiàng)，信息系統(tǒng)審計(jì)方面的準(zhǔn)則 2項(xiàng)。

　　兩項(xiàng)信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則中，一項(xiàng)是內(nèi)審協(xié)會(huì)于 2008年 9月頒布的《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第 28號(hào)———信息系統(tǒng)審計(jì)》(內(nèi)審準(zhǔn)則第 28號(hào))，另一項(xiàng)是審計(jì)署于 2010年 9月頒布的《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》(第 8號(hào)令)中的 5項(xiàng)具體條款。 內(nèi)審準(zhǔn)則第 28號(hào)總計(jì) 8章 32項(xiàng)條款，該準(zhǔn)則從總則、一般原則、信息技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息技術(shù)審計(jì)的內(nèi)容與方法等方面對(duì)信息系統(tǒng)內(nèi)審業(yè)務(wù)加以規(guī)范，它明確指出，“組織的信息技術(shù)管理目的是保證組織的信息技術(shù)戰(zhàn)略充分反映該組織的業(yè)務(wù)戰(zhàn)略目標(biāo)，提高組織所依賴的信息系統(tǒng)的可靠性、穩(wěn)定性、安全性及數(shù)據(jù)處理的完整性和準(zhǔn)確性，提高信息系統(tǒng)運(yùn)行的效果與效率，合理保證信息系統(tǒng)的運(yùn)行符合法律法規(guī)及監(jiān)管的相關(guān)要求”[3]。 審計(jì)署第 8號(hào)令不是一項(xiàng)專業(yè)的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則，而是一項(xiàng)傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的新規(guī)范，但其某些具體條款涉及被審單位信息系統(tǒng)的檢查方法與審計(jì)原則。 僅有的兩項(xiàng)信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則，前一項(xiàng)條款涉及范圍相對(duì)全面，但是具體條款過于籠統(tǒng)，后一項(xiàng)所涉及的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則過于零散，難成體系，兩項(xiàng)準(zhǔn)則無法為我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的開展提供具體指導(dǎo)。

　　(二) 國(guó)外信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展情形

　　國(guó)外有關(guān)于信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展已經(jīng)趨于成熟，其中較為典型的有信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會(huì)(ISACA)制定的《信息系統(tǒng)準(zhǔn)則體系》與《信息系統(tǒng)和技術(shù)控制目標(biāo)》(COBIT)，美國(guó)審計(jì)署制定的《聯(lián)邦信息系統(tǒng)控制審計(jì)手冊(cè)》(FISCAM)，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)制定的《基于風(fēng)險(xiǎn)的信息系統(tǒng)控制評(píng)價(jià)指南》(GAIT)，以及英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)與荷蘭共同制定的《信息技術(shù)安全評(píng)估準(zhǔn)則》(ITSEC)，這些準(zhǔn)則與規(guī)范均為多個(gè)國(guó)家所廣泛應(yīng)用[8 9]。 上述準(zhǔn)則與規(guī)范中最為典型的應(yīng)為 ISACA機(jī)構(gòu)制定的準(zhǔn)則體系，該體系框架見表2。 ISACA是集信息系統(tǒng)控制、管理、審計(jì)于一體的專業(yè)機(jī)構(gòu)，總部在芝加哥，在全世界 160個(gè)國(guó)家約有95000名會(huì)員。 ISACA的任務(wù)包括注冊(cè)信息系統(tǒng)審計(jì)師(CISA)資格認(rèn)證、制定 ISA準(zhǔn)則、組織CISA資格考試等七項(xiàng)內(nèi)容。 七項(xiàng)內(nèi)容相互輔助，融為一體，且 ISA準(zhǔn)則的制定以其他六項(xiàng)為有機(jī)支撐。表2所闡釋的 ISACA信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則體系來源于 ISACA機(jī)構(gòu)出版的《IT Standards， Guidelines， andTools and Techniques for Audit and Assurance and Control Professionals》[9]。 該體系總計(jì)330頁(yè)，將信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則分為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)指南與作業(yè)程序三個(gè)部分，其中審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)表述為 S1—S16，規(guī)定了審計(jì)章程及審計(jì)過程所必須達(dá)到的基本要求，是 CISA的執(zhí)業(yè)行為的基本規(guī)范;審計(jì)指南表述為 G1—G42，明確規(guī)范了 CISA實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)的具體標(biāo)準(zhǔn)，為 CISA如何遵守審計(jì)準(zhǔn)則提供指引;作業(yè)程序的表述為 P1—P11，提供了信息系統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的一般步驟，為 CISA提供了 IS審計(jì)工作的具體思路。

　　(二) 我國(guó)的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則無法滿足廣泛的社會(huì)需求

　　近年來，復(fù)雜的信息系統(tǒng)在我國(guó)得到廣泛應(yīng)用，如公安綜合網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)、集團(tuán)信息管理系統(tǒng)等。由于受到特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及網(wǎng)狀信息系統(tǒng)復(fù)雜性等多種不確定因素的影響，信息系統(tǒng)安全問題日趨嚴(yán)重，社會(huì)對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的需求亦日益迫切。 如，2006年 10月 10日中國(guó)民航信息網(wǎng)絡(luò)股份有限公司離港系統(tǒng)主機(jī)發(fā)生故障，包括北京、上海、廣州在內(nèi)的眾多機(jī)場(chǎng)的離港系統(tǒng)整體性癱瘓;2009年 9月 17日，知名券商申銀萬國(guó)交易系統(tǒng)突然癱瘓，其位于全國(guó)各地的一百余個(gè)營(yíng)業(yè)部均受到影響，近半個(gè)小時(shí)未能進(jìn)行證券交易;2010年 2月 3日，民生銀行因信息系統(tǒng)故障，全國(guó)范圍所有業(yè)務(wù)無法辦理;2011年10月25日，北京東城區(qū)39家社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)站出現(xiàn)信息系統(tǒng)故障，近一周的時(shí)間無法為患者提供正常門診與取藥服務(wù)。 若要解決上述問題，則亟須一套成熟的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)信息系統(tǒng)進(jìn)行事前預(yù)警、事中控制與事后評(píng)價(jià)，顯然，目前我國(guó)僅有的兩項(xiàng)準(zhǔn)則無法滿足社會(huì)的需求。 信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則在我國(guó)的需求主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是信息系統(tǒng)內(nèi)部控制與審計(jì)的需求。 對(duì)此，內(nèi)審協(xié)會(huì)需要出臺(tái)全面的準(zhǔn)則與規(guī)范，為組織中內(nèi)部審計(jì)人員評(píng)價(jià)信息系統(tǒng)的安全提供參考標(biāo)準(zhǔn)。 二是公共機(jī)構(gòu)中信息系統(tǒng)外部審計(jì)的需求。 對(duì)此，審計(jì)署需要出臺(tái)系列的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則，為政府審計(jì)人員提供明確的審計(jì)流程與技術(shù)方法。 三是公共機(jī)構(gòu)之外的組織中信息系統(tǒng)外部審計(jì)的需求。 對(duì)此，中注協(xié)需要出臺(tái)規(guī)范的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則，為社會(huì)審計(jì)人員提供清晰的參照標(biāo)準(zhǔn)與風(fēng)險(xiǎn)控制思路。

　　(三) 我國(guó)的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則多方制定主體間缺乏默契的協(xié)調(diào)機(jī)制

　　政府審計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則、社會(huì)審計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)機(jī)構(gòu)分別為審計(jì)署、內(nèi)審協(xié)會(huì)與中注協(xié)，它們應(yīng)根據(jù)其自身服務(wù)范圍制定相應(yīng)的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則。 然而，盡管三方均需制定各自的準(zhǔn)則，但是由于在信息系統(tǒng)審計(jì)的目標(biāo)、原則、方法與技術(shù)方面只是形式的不同，而內(nèi)容并未有實(shí)質(zhì)差異，因此，審計(jì)署、內(nèi)審協(xié)會(huì)、中注協(xié)有必要就信息系統(tǒng)審計(jì)的原則與方法等同質(zhì)的方面作出統(tǒng)一的規(guī)范，然后再根據(jù)各自的特點(diǎn)進(jìn)行修訂。 多年來，我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)過于零散，其原因之一是審計(jì)署、內(nèi)審協(xié)會(huì)、中注協(xié)各自缺少對(duì)外交流機(jī)制，且彼此之間缺乏協(xié)調(diào)機(jī)制。 一項(xiàng)準(zhǔn)則的出臺(tái)，不僅僅需要制定主體之間相互協(xié)調(diào)，同時(shí)還需要集合制定主體之外的多方相關(guān)利益主體。 信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則所需集合的外部主體主要有信息系統(tǒng)審計(jì)師、信息系統(tǒng)管理工程師、信息安全工程師、信息系統(tǒng)項(xiàng)目管理師、學(xué)術(shù)界以及其他利益相關(guān)者。 因?yàn)樾畔⑾到y(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定者的理性并非無限的，因而，將各利益主體有機(jī)協(xié)調(diào)于一體，將會(huì)盡可能地集合審計(jì)學(xué)學(xué)科、計(jì)算機(jī)科學(xué)學(xué)科以及信息安全學(xué)學(xué)科中理論界與實(shí)務(wù)界更多人的知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)，從而全面提高信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。 在我國(guó)，盡管信息系統(tǒng)審計(jì)并非強(qiáng)制性審計(jì)，且耗費(fèi)人力、財(cái)力集合各方主體完善相關(guān)準(zhǔn)則從目前來看并不會(huì)產(chǎn)生更多的社會(huì)效益，但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，缺少必要的多方互動(dòng)機(jī)制并非明智之舉，準(zhǔn)則制定者應(yīng)在引入多方主體的基礎(chǔ)上采取聽證會(huì)等方式，多聽反對(duì)意見，廣納民意，集中民智。

　　四、信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建策略探析

　　構(gòu)建并完善信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則體系是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，它不是簡(jiǎn)單工作的疊加，而是具體工作的有機(jī)整合。 我國(guó)的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)剛剛起步，準(zhǔn)則制定主體將面臨全新的挑戰(zhàn)。 在此，筆者希望準(zhǔn)則制定主體在信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定上，盡可能堅(jiān)持以下三個(gè)方向。

　　(一) 合理借鑒國(guó)外成熟的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則體系

　　國(guó)外信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則體系相對(duì)成熟，我國(guó)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)可以直接引入國(guó)外先進(jìn)的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則研究成果及實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，這樣不僅可以避免開展重復(fù)性工作，而且能快速站于更高的起點(diǎn)。 當(dāng)然，“借鑒”并不意味著“照搬”，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在“借鑒”中應(yīng)關(guān)注國(guó)際趨同、中國(guó)特色和自主創(chuàng)新三點(diǎn)。

　　1. 國(guó)際趨同。 當(dāng)前，全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)要求審計(jì)準(zhǔn)則也趨向一體化。 2010年 11月 10日，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在與中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的聯(lián)合聲明中高度評(píng)價(jià)中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同成果。 審計(jì)作為一門學(xué)科不分國(guó)界，大量“吸收”國(guó)外成熟的信息系統(tǒng)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，走“國(guó)際趨同”道路，將是我國(guó)發(fā)展審計(jì)準(zhǔn)則的大勢(shì)所趨。 信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同是矛盾的統(tǒng)一體，我國(guó)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)需要實(shí)現(xiàn)“推動(dòng)趨同的積極因素”與“阻礙趨同的消極因素”二者作用的均衡。

　　2. 中國(guó)特色。 由于各個(gè)國(guó)家的國(guó)情不盡相同，因而外國(guó)成熟的理念不盡適于中國(guó)。 我國(guó)與國(guó)外審計(jì)文化的差異主要體現(xiàn)于三個(gè)層次：其一是物質(zhì)文化差異，包括審計(jì)環(huán)境、審計(jì)條件等;其二是制度文化差異，包括審計(jì)規(guī)范、審計(jì)機(jī)構(gòu)組織方式等;其三是精神文化差異，包括價(jià)值取向、行為方式等[10]。 例如，國(guó)際政府審計(jì)準(zhǔn)則由四部分組成，全部具體準(zhǔn)則共計(jì) 191項(xiàng)條款，然而我國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則共分為六個(gè)部分，全部準(zhǔn)則共計(jì) 47項(xiàng)條款[2]。 造成國(guó)內(nèi)外差異的原因有諸多方面，其中一個(gè)是我國(guó)政府審計(jì)無論是實(shí)踐經(jīng)歷還是理論研究都起步較晚。 正因如此，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的制定與出臺(tái)均是以實(shí)踐經(jīng)歷為基礎(chǔ)的，是緊緊圍繞實(shí)踐環(huán)節(jié)作出的程序性規(guī)定，在形式上和內(nèi)容上拘泥于條條框框，難以達(dá)到“適度拓展性”與“適時(shí)適應(yīng)性”等理論高度[11]。 有鑒于此，我國(guó)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在“借鑒”中，需要充分認(rèn)識(shí)國(guó)內(nèi)外審計(jì)文化的差異，明確我國(guó)審計(jì)文化的特色，努力設(shè)計(jì)出適用于我國(guó)的高效的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則體系。