【關(guān)鍵詞】增值稅改革；固定資產(chǎn)；會計核算
　　在對貨物和勞務(wù)普遍征收增值稅的前提下，根據(jù)對外購固定資產(chǎn)所含稅金扣除方式的不同，增值稅分為生產(chǎn)型、收入型和消費型三種類型。目前世界上140多個實行增值稅的國家中，絕大多數(shù)國家實行的是消費型增值稅。
　　我國增值稅對銷售、進口貨物以及提供加工、修理修配勞務(wù)的單位和個人征收，覆蓋了貨物的生產(chǎn)、批發(fā)和零售各環(huán)節(jié)，涉及眾多行業(yè)。1994年稅制改革以來，我國一直實行生產(chǎn)型增值稅。此次增值稅改革，是指從生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄�費型增值稅。這次增值稅轉(zhuǎn)型改革的主要內(nèi)容包括以下幾個方面：
　　1.自2009年1月1日起，全國所有增值稅一般納稅人新購進設(shè)備所含的進項稅額可以計算抵扣。
　　2.購進的應(yīng)征消費稅的小汽車、摩托車和游艇不得抵扣進項稅。
　　3.取消進口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策。
　　4.小規(guī)模納稅人征收率降低為3%。
　　5.將礦產(chǎn)品增值稅稅率從13%恢復(fù)到17%。
　　這次改革中，最重要的一點是允許企業(yè)抵扣其購進設(shè)備所含的增值稅，轉(zhuǎn)型改革將消除生產(chǎn)型增值稅制存在的重復(fù)征稅因素，降低企業(yè)設(shè)備投資的稅收負擔，有利于鼓勵投資和擴大內(nèi)需，促進企業(yè)技術(shù)進步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟增長方式的轉(zhuǎn)變。
　　一、固定資產(chǎn)進項稅的抵扣范圍
　　1.固定資產(chǎn)進項稅準予抵扣的范圍
　　消費型增值稅下，一般納稅人取得固定資產(chǎn)支付的增值稅可以確認為進項稅額進行抵扣，具體準予抵扣項目為：
　　(1)購進(包括接受捐贈和實物投資)固定資產(chǎn)；
　　(2)用于自制(含改擴建、安裝)固定資產(chǎn)的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；
　　(3)通過融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)，凡出租方按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(國稅函[2000]514號)的規(guī)定繳納增值稅的
　　(4)為固定資產(chǎn)支付的運輸費用。
　　需要注意兩點：
　　（1）準予抵扣的固定資產(chǎn)范圍僅限于現(xiàn)行增值稅征稅范圍內(nèi)的固定資產(chǎn)，包括機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具。房屋、建筑物等不動產(chǎn)，雖然在會計制度中允許作為固定資產(chǎn)核算，但不能納入增值稅的抵扣范圍，不得抵扣進項稅額。
　　（2）增值稅轉(zhuǎn)型改革從2009年1月1日起開始實施，因此，企業(yè)在2009年1月1日以前購進的固定資產(chǎn)，即當前已有的存量固定資產(chǎn)，無論是否取得專用發(fā)票等合法抵扣憑證，均不得抵扣稅款，包括2008年12月31日以前購進但專用發(fā)票開具日期為2009年1月1日以后的購進固定資產(chǎn)。只有2009年1月1日以后實際購進并且發(fā)票開具時間是2009年1月1日以后的固定資產(chǎn)，才允許抵扣進項稅額。
　　2.固定資產(chǎn)進項稅不可抵扣的范圍
　　(1)納稅人外購和自制的不動產(chǎn)(不動產(chǎn)指不能移動或移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程)；
　　(2)固定資產(chǎn)用于非應(yīng)稅項目和免稅項目；
　　(3)將固定資產(chǎn)專用于集體福利、個人消費；
　　(4)非正常損失的購進固定資產(chǎn)；
　　(5)非正常損失的在建固定資產(chǎn)所耗用的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；
　　(6)固定資產(chǎn)為應(yīng)征消費稅的小汽車、摩托車、游艇；
　　(7)從小規(guī)模納稅人處取得固定資產(chǎn)以及其他無法取得增值稅專用發(fā)票的情況。消費型增值稅下對取得固定資產(chǎn)所含稅金予以扣除的業(yè)務(wù)只針對一般納稅人，小規(guī)模納稅人不享受增值稅轉(zhuǎn)型的優(yōu)惠，取得固定資產(chǎn)支付的增值稅依然計入資產(chǎn)價值。
　　二、對固定資產(chǎn)會計核算的影響
　　2009年1月1日增值稅轉(zhuǎn)型之后，允許企業(yè)將購買固定資產(chǎn)的進項稅額全額抵扣。全額抵扣法下，企業(yè)在原有的“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”的“進項稅額”、“銷項稅額”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”等賬戶里核算固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)。具體會計核算業(yè)務(wù)如下：
　　1.納稅人外購固定資產(chǎn)進項稅額的核算
　　(1)外購不需要安裝的固定資產(chǎn)
　　固定資產(chǎn)時的增值稅和購進一般貨物一樣，允許單獨核算，不需計入固定資產(chǎn)的成本，而是作為進項稅額單獨核算。
　　借：固定資產(chǎn)
　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額)
　　貸：銀行存款等
　　對于隨固定資產(chǎn)購置發(fā)生的運費，在取得貨物運費發(fā)票，按稅法規(guī)定準予抵扣的部分直接計入“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額)”，其余部分轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的價值。
　　例：A企業(yè)(一般納稅人)購入生產(chǎn)用機器設(shè)備一臺，取得的增值稅專用發(fā)票上注明：價款1000元，稅額為1700元，支付運費1000元，取得運輸專用發(fā)票，全部款項已用銀行存款支付。
　　借：固定資產(chǎn)10930(10000+1000×93%)
　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額)1770(1700+1000×7%)
　　貸：銀行存款12700
　　(2)購入需要安裝的固定資產(chǎn)
　　借：在建工程
　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額)
　　貸：銀行存款等
　　例：B企業(yè)購入需要安裝生產(chǎn)用機器設(shè)備一臺，價款10000元，增值稅額1700元，全部款項已用銀行存款支付。安裝過程中領(lǐng)用原材料一批，實際成本為1000元，發(fā)生安裝人員工資共500元.
　　1)購入需要安裝機器設(shè)備
　　借：在建工程10000
　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額)1700
　　貸：銀行存款11700
　　2)發(fā)生安裝費用時
　　借：在建工程1500
　　貸：原材料1000
　　應(yīng)付職工薪酬500
　　3)工程完工
　　借：固定資產(chǎn)11500
　　貸：在建工程11500
　　2.納稅人自建固定資產(chǎn)進項稅額的核算
　　(1)購買工程物資時
　　為自建固定資產(chǎn)購買的工程物資，支付的增值稅可以作為進項稅額抵扣。
　　借：工程物資
　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額)
　　貸：銀行存款等
　　(2)領(lǐng)用工程物資時
　　借：在建工程
　　貸：工程物資
　　(3)工程領(lǐng)用原材料
　　建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用原材料和生產(chǎn)領(lǐng)用原材料的會計處理一樣，其進項稅額允許抵扣。在會計核算上的具體表現(xiàn)就是其支付或負擔的進項稅不需轉(zhuǎn)出。
　　借：在建工程
　　貸：原材料
　　(4)工程領(lǐng)用納稅人自產(chǎn)產(chǎn)品
　　在建工程領(lǐng)用納稅人自產(chǎn)產(chǎn)品，視同銷售，計算應(yīng)納增值稅銷項稅額。會計核算上，工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品可以確認為收入，也可以按照自產(chǎn)產(chǎn)品的成本轉(zhuǎn)賬。
　　借：在建工程
　　貸：庫存商品(或主營業(yè)務(wù)收入)
　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
　　(5)工程完工將多余的工程物資轉(zhuǎn)作原材料
　　借：原材料
　　貸：工程物資
　　例：①C企業(yè)購入工程物資用于建造專用設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票注明：價款200000元，稅額34000，全部款項以銀行存款支付。②建造專用設(shè)備過程中，領(lǐng)用工程物資150000，領(lǐng)用原材料10000元，領(lǐng)用本企業(yè)產(chǎn)品20000元(售價30000元，增值稅率為17%，發(fā)生工程人員工資20000元。③設(shè)備建造完工并交付使用，將多余工程物資轉(zhuǎn)作原材料。
　　①借：工程物資200000
　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額)34000
　　貸：銀行存款234000
　　②借：在建工程180000
　　貸：工程物資150000
　　原材料10000
　　應(yīng)付職工薪酬20000
　　借：在建工程25100
　　貸：庫存商品20000
　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項)5100(30000×17%)
　　③借：固定資產(chǎn)405100
　　貸：在建工程405100
　　借：原材料50000
　　貸：工程物資50000
　　3.接受捐贈的固定資產(chǎn)會計核算
　　借：固定資產(chǎn)
　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額)
　　貸：營業(yè)外收入
　　銀行存款
　　例：D企業(yè)接受某企業(yè)捐贈設(shè)備一臺，價款20000元，增值稅專用發(fā)票注明稅額為3400元。D企業(yè)用銀行存款支付運輸費用2000元，并取得運輸專用發(fā)票。
　　借：固定資產(chǎn)20186(20000+2000×93%)
　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額)3414(34000+2000×7%)
　　貸：營業(yè)外收入23400
　　銀行存款2000
　　4.接受投資固定資產(chǎn)會計核算
　　借：固定資產(chǎn)
　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額)
　　貸：實收資本
　　資本公積—資本溢價
　　5.已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)報廢或毀損的會計核算
　　固定資產(chǎn)報廢或毀損時，未攤銷完的固定資產(chǎn)原值已抵扣的進項稅額應(yīng)當轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)出的進項稅額計算公式如下式：
　　轉(zhuǎn)出的進項稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率
　　“固定資產(chǎn)凈值”是指納稅人按照財務(wù)會計制度折舊辦法計提折舊后，計算的固定資產(chǎn)凈值。
　　借：固定資產(chǎn)清理
　　累計折舊
　　貸：固定資產(chǎn)
　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)
　　6.已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)盤虧的會計核算
　　當固定資產(chǎn)盤虧時，原已抵扣的進項稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)出的金額計算公式同固定資產(chǎn)報廢或毀損。
　　借：待處理財產(chǎn)損溢
　　累計折舊
　　固定資產(chǎn)減值準備
　　貸：固定資產(chǎn)
　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)
　　7.銷售已使用過的固定資產(chǎn)會計核算
　　三、銷售本企業(yè)已使用過的固定資產(chǎn)的會計處理
　　自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：
　　①銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)。按照適用稅率征收增值稅；
　　②2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4％征收率減半征收增值稅；
　　③2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4％征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。
　　該規(guī)定有兩層涵義：
　　①自己使用過的固定資產(chǎn)，如果原購入時進項稅額已經(jīng)抵扣的，則銷售時按照適用稅率征收增值稅；
　　②如果原購入時進項稅額沒有抵扣的，則銷售時還是按照原規(guī)定：4％征收率減半征收增值稅。
　　例：E企業(yè)出售一臺使用過的設(shè)備，價格為117000元(含增值稅)，購入時間為2009年1月。假定2011年1月出售(該設(shè)備恰好使用2年)，折舊年限為10年，采用直線法折舊，不考慮殘值。若2011年的售價為70200元(含增值稅)，該設(shè)備適用17％的增值稅稅率。
　　由于設(shè)備購入時間為2009年1月，則購入的增值稅已計入“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅額)”。故在2011年1月出售時會計處理如下：
　　(1)固定資產(chǎn)清理時：
　　固定資產(chǎn)原價=117000/(1+17％)＝100000(元)
　　2年共計提折舊=100000/10×2＝20000(元)
　　2011年出售時應(yīng)繳納增值稅=[70200/(1+17％)]×17％=10200(元)
　　借：固定資產(chǎn)清理80000
　　累計折舊20000
　　貸：固定資產(chǎn)100000
　　(2)收到價款時
　　借：銀行存款70200
　　貸：固定資產(chǎn)清理60000
　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)10200
　　借：營業(yè)外支出20000
　　貸：固定資產(chǎn)清理20000
　　需要注意的是：如果該設(shè)備購入時間為2008年10月1日，則固定資產(chǎn)的原值為117000元(購入的增值稅進項稅額計入設(shè)備成本)，設(shè)備出售之日為2009年1月1日之后，則按照不含稅銷售額與4％的征收率減半征收增值稅。相關(guān)處理如下：
　　(1)固定資產(chǎn)清理時
　　2年共計提折舊=117000/10×2=23400(元)
　　2年后出售時應(yīng)繳納增值稅=70200/(1+4％)×4％×50％=1350(元)
　　借：固定資產(chǎn)清理93600
　　累計折舊23400
　　貸：固定資產(chǎn)117000
　　(2)收到價款時
　　借：銀行存款70200
　　貸：固定資產(chǎn)清理68850
　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)1350
　　借：營業(yè)外支出24750
　　貸：固定資產(chǎn)清理24750
　　8.固定資產(chǎn)視同銷售的會計核算
　　納稅人的下列行為，視同銷售貨物：
　　(1)將自制或委托加工的固定資產(chǎn)專用于非應(yīng)稅項目；
　　(2)將自制或委托加工的固定資產(chǎn)專用于免稅項目；
　　(3)將自制、委托加工或購進的固定資產(chǎn)作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；
　　(4)將自制、委托加工或購進的固定資產(chǎn)分配給股東或投資者；
　　(5)將自制、委托加工的固定資產(chǎn)專用于集體福利或個人消費；
　　(6)將自制、委托加工或購進的固定資產(chǎn)無償贈送他人。
　　借：在建工程
　　      長期股權(quán)投資
　　      利潤分配—應(yīng)付利潤
　　      應(yīng)付職工薪酬
　　      營業(yè)外支出
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入
　　      應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)