自從70年代末期開始，我國由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變，中央級(jí)財(cái)政資金先后經(jīng)歷了“撥款改貸款”和“貸款改撥款”兩個(gè)階段。一是撥款改貸款階段。在原來計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，國有企業(yè)無償使用國家財(cái)政資金。1984年全國人大六屆二次會(huì)議的《政府工作報(bào)告》提出有償使用財(cái)政資金的原則。自1985年開始，凡是由國家預(yù)算安排的基本建設(shè)投資，財(cái)政撥款全部改為銀行貸款。二是貸款改撥款階段。隨著撥款改貸款改革實(shí)施，部分企業(yè)出現(xiàn)債務(wù)加重的情況。財(cái)政部和原國家計(jì)委1996年12月5日,印發(fā)了《關(guān)于中央級(jí)“撥改貸”資金本息余額轉(zhuǎn)為國家資本金的實(shí)施辦法的通知》，又開啟了貸款改撥款階段。雖然政府調(diào)整政策以適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的變化和企業(yè)需求，但是國有企業(yè)在實(shí)際取得財(cái)政資金核算時(shí)還存在諸多問題、亟待從政策和業(yè)務(wù)處理上進(jìn)行明確和規(guī)范。

　　一、國有企業(yè)取得財(cái)政資金的分類及財(cái)務(wù)處理要求

　　(一)國有企業(yè)取得財(cái)政資金的分類依據(jù)現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定，企業(yè)收到政府財(cái)政撥款，要依據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)信息管理規(guī)定》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-政府補(bǔ)助》和撥款單位的文件，確定財(cái)政資金撥款性質(zhì)。企業(yè)收到政府撥款在不考慮銷售行為、稅收減免和轉(zhuǎn)貸款等情況時(shí)，可以分為收益類政府撥款和權(quán)益類政府撥款。收益類政府撥款，表現(xiàn)為該款項(xiàng)來源于政府，有明確的證據(jù)表明，政府是實(shí)際撥款者，企業(yè)不需要向政府交付商品和服務(wù)等對(duì)價(jià)，具有無償性。主要包括：(1)無償撥付，由于特定用途或目的，政府將資金無償撥付給企業(yè)使用;(2)財(cái)政貼息，為落實(shí)國家政策或宏觀調(diào)控目標(biāo)，政府以財(cái)政貼息方式，將貼息資金直接撥付企業(yè)，或者由銀行向企業(yè)提供政策性優(yōu)惠利率貸款;(3)稅收返還，指根據(jù)有關(guān)規(guī)定，政府采用即征即退，或者先征后退等形式向企業(yè)返還稅款;(4)無償向企業(yè)劃撥的非貨幣性資產(chǎn)。權(quán)益類政府撥款，表現(xiàn)為款項(xiàng)屬于國家直接投資或資本注入，并需要按規(guī)定增加國有股股權(quán)。主要包括：財(cái)政預(yù)算安排的基本建設(shè)投資、國有資本經(jīng)營預(yù)算安排的資本性支出，以及文件明確規(guī)定了屬于增加政府權(quán)益的政府撥款等。

　　(二)國有企業(yè)取得財(cái)政資金處理要求依據(jù)現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定，企業(yè)收到政府財(cái)政撥款時(shí)，要依據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)信息管理規(guī)定》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-政府補(bǔ)助》等規(guī)定進(jìn)行處理。1.收益類政府撥款財(cái)務(wù)處理《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》規(guī)定,屬于專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助以及貸款貼息，其他用途以及彌補(bǔ)虧損或者損失救助的，作收益處理。《加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)信息管理規(guī)定》對(duì)收益性財(cái)政資金處理，只有“企業(yè)收到費(fèi)用性財(cái)政性資金，列作收益”的一句話進(jìn)行描述。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-政府補(bǔ)助》做了與國際接軌的財(cái)務(wù)處理安排，實(shí)務(wù)中一般參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-政府補(bǔ)助》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。基于不需要向政府交付商品和服務(wù)等對(duì)價(jià)安排，且撥款具有無償性，收益性政府撥款無論是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，還是與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，都是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-政府補(bǔ)助》規(guī)范的內(nèi)容。(1)政府補(bǔ)助與資產(chǎn)相關(guān)的，確認(rèn)為遞延收益或沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值。其中確認(rèn)遞延收益的，需要按資產(chǎn)壽命，分期計(jì)入收益。(2)政府補(bǔ)助與收益相關(guān)的，屬于補(bǔ)償已經(jīng)發(fā)生或者以前年度的損失或費(fèi)用，直接沖減相關(guān)成本或確認(rèn)為當(dāng)期損益。屬于補(bǔ)償以后期間相關(guān)損失或成本費(fèi)用的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)損失或成本費(fèi)用期間，沖減成本或計(jì)入當(dāng)期損益。政府補(bǔ)助與企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用;政府補(bǔ)助與日常活動(dòng)無關(guān)的，計(jì)入營業(yè)外收支。2.權(quán)益類政府撥款財(cái)務(wù)處理《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-政府補(bǔ)助》第五條，直接對(duì)權(quán)益性財(cái)政撥款的會(huì)計(jì)處理予以排除：“政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有相應(yīng)的所有者權(quán)益，不適用本準(zhǔn)則”。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，只能通過《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)信息管理規(guī)定》找到依據(jù)。《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》規(guī)定：屬于國家直接投資、資本注入的，按照國家有關(guān)規(guī)定增加國家資本或者國有資本公積。屬于投資補(bǔ)助的，增加實(shí)收資本或資本公積;除非撥款時(shí)有權(quán)屬規(guī)定的，否則投資補(bǔ)助歸全體投資者共同享有。《加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)信息管理規(guī)定》的通知(財(cái)企[2012]23號(hào))，對(duì)企業(yè)收到資本性財(cái)政性資金做了規(guī)定。(1)企業(yè)直接從國家取得的資本性財(cái)政資金，應(yīng)將一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)收到資金，暫作資本公積處理，并于次年完成法定程序轉(zhuǎn)增國有實(shí)收資本或股本。發(fā)生改制、增資、發(fā)行股份和上市等事項(xiàng)，需要及時(shí)轉(zhuǎn)增。(2)企業(yè)從集團(tuán)母公司取得的資本性財(cái)政資金，應(yīng)作為集團(tuán)母公司股權(quán)投資處理。企業(yè)暫無增資或發(fā)行股份計(jì)劃的，集團(tuán)母公司作“委托貸款”處理，企業(yè)應(yīng)與母公司簽訂協(xié)議，約定在發(fā)生增資擴(kuò)股、改制上市等情形時(shí)，依法將委托貸款轉(zhuǎn)為母公司的股權(quán)投資。

　　二、案例簡(jiǎn)介

　　A公司是在香港上市的國有控股公司，2019年4月30日發(fā)布公告，稱與母公司簽訂股份認(rèn)購協(xié)議，將通過“資本公積-國有獨(dú)享”轉(zhuǎn)增股份的方式進(jìn)行非公開發(fā)行股份。公告表示：自2007年以來，A公司收到來自政府部門每年金額不同的、承接基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資本性財(cái)政資金。2007年至2018年每年金額在3千萬至3億元之間不等，累計(jì)已經(jīng)達(dá)到14.9億元，且仍有大約7億元資本性財(cái)政資金未撥付，需待項(xiàng)目核定實(shí)際成本后確定。依據(jù)政府主管部門通知，相關(guān)資本性財(cái)政性資金應(yīng)作為“資本公積-國有獨(dú)享”處理。本次“資本公積-國有獨(dú)享”為A公司承接基礎(chǔ)設(shè)施資本性財(cái)政資金累計(jì)結(jié)余資金。有財(cái)務(wù)背景的報(bào)表使用者看到上述公告后，會(huì)有幾點(diǎn)疑惑。一是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及財(cái)經(jīng)類教科書中沒有本科目,為什么使用“資本公積-國有獨(dú)享”會(huì)計(jì)科目?二是為什么上述撥款持續(xù)12年，未做財(cái)務(wù)處理，A公司是如何披露所有者權(quán)益科目信息的?三是上述撥款，屬于特定目的或用途的政府撥款，不構(gòu)成企業(yè)向政府銷售商品或提供勞務(wù)，也不屬于稅收減免，為什么不按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-政府補(bǔ)助》相關(guān)要求核算?

　　三、案例公司取得財(cái)政資金的財(cái)務(wù)處理問題分析

　　A公司取得的政府財(cái)政資金有其歷史背景，但是對(duì)A公司取得財(cái)政資金的財(cái)務(wù)處理，以及我國關(guān)于權(quán)益性政府來款會(huì)計(jì)處理方式，還存在一些問題。

　　(一)曲解“資本公積”會(huì)計(jì)科目本意第一、根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定，“資本公積”科目核算“企業(yè)收到投資者出資額超過其在注冊(cè)資本或股本中所占份額的部分”，以及“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”。從A公司公告可以看出，政府撥款為政府作為投資者的出資額，還未進(jìn)行資本公積轉(zhuǎn)增股本。在未履行法定程序前，其他股東尚未同意可以國有獨(dú)享，所以不能表示為超過所占份額的部分。另一方面，該款項(xiàng)也不屬于所有者利得和損失。該部分資金實(shí)際上是由于A公司未完整履行股東大會(huì)及上市公司監(jiān)管程序，未將撥款轉(zhuǎn)為股本，不能在法律上確定為完整股東權(quán)益，而進(jìn)行暫時(shí)掛賬的款項(xiàng)。第二、“資本公積”的“公”與“國有獨(dú)享”的“獨(dú)”是矛盾的。根據(jù)新華字典(商務(wù)印書館，2017年第11版)的解釋，“公”字跟“私”字相對(duì)，資本公積的“公”有共同的意思，在該科目下設(shè)“國有獨(dú)享”同時(shí)又表達(dá)獨(dú)享顯然是相悖的。第三、給普通投資者造成誤解。“資本公積”是所有股東共同享有的公積金，那么普通投資者會(huì)認(rèn)為，其所有者權(quán)益應(yīng)該包括“資本公積”所有金額，“國有獨(dú)享”科目的存在，會(huì)給普通投資者造成誤解。所以，“資本公積”為所有股東共同享有的公積金。即使是國有股東，代表國家和公共利益，也不能在未履行程序情況下，直接單獨(dú)享有。用“國有獨(dú)享”核算，有違設(shè)置“資本公積”會(huì)計(jì)科目本意。

　　(二)及時(shí)轉(zhuǎn)增股本，實(shí)務(wù)操作困難根據(jù)《加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)信息管理規(guī)定》的要求，企業(yè)收到資本性財(cái)政性資金，“應(yīng)在次年履行法定程序轉(zhuǎn)增國有實(shí)收資本或股本;發(fā)生增資擴(kuò)股、改制上市等事項(xiàng)，及時(shí)轉(zhuǎn)增”。《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》亦規(guī)定，屬于國家直接投資、資本注入的，按照國家有關(guān)規(guī)定增加國家資本或者國有資本公積。根據(jù)上述規(guī)定，只要屬于權(quán)益類政府撥款，需要按照國家有關(guān)規(guī)定增加國家資本或者國有資本公積。這對(duì)于國有全資企業(yè)比較好處理，但是對(duì)于國有控股尤其是國有控股的上市公司，需要過證監(jiān)會(huì)、交易所以及股民一連串的監(jiān)督和問詢。上市公司發(fā)行股份，需要完整履行法定程序，這種處理方式，顯然對(duì)一些需要披露信息的上市公司很為難。自2007年至2018年，A公司收到政府資本性財(cái)政撥款累計(jì)已達(dá)到14.9億元。但是12年間，A公司卻未做任何關(guān)于政府撥款轉(zhuǎn)增股本財(cái)務(wù)處理;實(shí)際上，在A股上市公司中也難以發(fā)現(xiàn)案例，這些都說明，及時(shí)轉(zhuǎn)增股本方式在上市公司基本不可行。

　　(三)使用“委托貸款”，有損公平原則從上面分析可以看出，A公司用“資本公積-國有獨(dú)享”科目不合適，長(zhǎng)時(shí)間掛賬也不合適，所以《加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)信息管理規(guī)定》又規(guī)定，母公司所屬控股法人企業(yè)暫無增資擴(kuò)股計(jì)劃的，列作委托貸款。相較于《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，《加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)信息管理規(guī)定》分開了企業(yè)集團(tuán)母公司和所屬全資和控股法人企業(yè)不同的情況，企業(yè)無增資擴(kuò)股計(jì)劃的作委托貸款處理，一定程度上不使用“資本公積-國有獨(dú)享”科目，是一個(gè)進(jìn)步。但是，如果企業(yè)無增資擴(kuò)股計(jì)劃，作委托貸款處理也不是十分恰當(dāng)。尤其是資本性財(cái)政撥款，主要用于承擔(dān)國家任務(wù)，服務(wù)國家戰(zhàn)略布局的專項(xiàng)工程，，需要投入大量資金，前期可能基本無盈利，讓國有控股企業(yè)，尤其是上市公司在未履行決策程序的情況下，直接作為“委托貸款”處理也不合適。若是上市公司，是否需要履行關(guān)聯(lián)交易決策程序?是否需要向全體股民說明背景?直接做“委托貸款”處理，若項(xiàng)目失敗，顯然有失公平，存在損害小股東利益嫌疑。基于上述分析，A公司取得財(cái)政資金財(cái)務(wù)處理有值得商榷的地方，這也是我國《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)信息管理規(guī)定》需要進(jìn)一步完善的地方。實(shí)際上很多國有企業(yè)，尤其是國有控股企業(yè)在取得政府財(cái)政資金時(shí)，都存在類似問題。

　　四、國有企業(yè)取得財(cái)政資金財(cái)務(wù)處理的建議

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則，對(duì)收益性政府撥款做了較為完善的安排，體現(xiàn)中國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。但是基于我國國情，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則做了關(guān)于權(quán)益性政府撥款的例外安排，卻未予以明確規(guī)范。這就需要《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》等進(jìn)行統(tǒng)一和規(guī)范，要結(jié)合我國實(shí)際，即考慮國有資產(chǎn)保值增值，又要考慮不同公司實(shí)際情況，尤其是要考慮受到監(jiān)管多，信息披露廣的上市公司實(shí)際情況。權(quán)益類政府撥款財(cái)務(wù)處理應(yīng)本著公平、公正和自愿的原則，既要考慮國有企業(yè)服務(wù)國家戰(zhàn)略和布局，實(shí)現(xiàn)國有資產(chǎn)保值增值的需要;也應(yīng)考慮其他股東特別是上市公司實(shí)際情況，保護(hù)中小投資者權(quán)益，以及規(guī)范信息披露的需要。權(quán)益類政府撥款財(cái)務(wù)處理應(yīng)嚴(yán)格履行法定程序，做到依法合規(guī)。鑒于此，本文以承擔(dān)項(xiàng)目的國有企業(yè)為例，提出權(quán)益類財(cái)政資金來款的財(cái)務(wù)處理建議;對(duì)于沒有項(xiàng)目，政府由于某種原因，直接撥款計(jì)入權(quán)益的，也可以參照處理。

　　(一)企業(yè)收到撥款時(shí)的財(cái)務(wù)處理根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)要求，建議使用“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目代替“資本公積-國有獨(dú)享”，這種處理更符合上市公司信息披露要求。“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目“核算企業(yè)取得政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項(xiàng)或特定用途的款項(xiàng)”。用“專項(xiàng)應(yīng)付款”代替“資本公積-國有獨(dú)享”科目，暫按負(fù)債科目管理，通過確認(rèn)企業(yè)對(duì)政府負(fù)債，體現(xiàn)權(quán)益類撥款屬性為政府所有。會(huì)計(jì)分錄借記“銀行存款”，貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款”。對(duì)于政府撥款，是否按“委托貸款”辦理?本文認(rèn)為，鑒于項(xiàng)目建設(shè)階段，項(xiàng)目未完工時(shí)，無收益;同時(shí)，委托貸款增加企業(yè)利息支出，項(xiàng)目建設(shè)要投入大量人力和物力，加大企業(yè)經(jīng)營成本，侵蝕其他股東收益，影響投資者客觀評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營績(jī)效。權(quán)益性政府撥款具有承擔(dān)國家任務(wù)，履行國有企業(yè)責(zé)任，不應(yīng)用商業(yè)行為去處理。委托貸款屬于商業(yè)行為，應(yīng)基于契約精神，本著公平、公正和自愿原則，不應(yīng)在規(guī)范性文件中予以強(qiáng)制規(guī)定。

　　(二)項(xiàng)目完工時(shí)的財(cái)務(wù)處理項(xiàng)目實(shí)施單位，應(yīng)依法履行股東大會(huì)程序，按照相關(guān)監(jiān)管要求，將政府撥款轉(zhuǎn)為國有資本，實(shí)現(xiàn)政府來款保值增值要求，與項(xiàng)目收益共享。工程項(xiàng)目完工形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的部分，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記“資本公積-資本溢價(jià)”科目。同時(shí)，將上述資本溢價(jià)向國有股東轉(zhuǎn)增實(shí)收資本或股本。借記“資本公積-資本溢價(jià)”或“股本溢價(jià)”科目，貸記"實(shí)收資本”或“股本”科目。對(duì)未形成長(zhǎng)期資產(chǎn)需要核銷的部分，或者撥款結(jié)余需要返還的，按相關(guān)規(guī)定做好財(cái)務(wù)處理。

　　五、結(jié)論

　　基于我國國情，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-政府補(bǔ)助》只規(guī)范了從政府取得的收益類財(cái)政資金財(cái)務(wù)處理。取得權(quán)益類財(cái)政資金的財(cái)務(wù)處理需統(tǒng)一和規(guī)范。考慮國有控股尤其是國有控股上市公司實(shí)際情況，本文建議完善相關(guān)財(cái)務(wù)處理和會(huì)計(jì)科目設(shè)置。收到撥款時(shí)，可以用“專項(xiàng)應(yīng)付款”代替“資本公積-國有獨(dú)享”科目，且不通過“委托貸款”處理;同時(shí)，為避免長(zhǎng)時(shí)間不轉(zhuǎn)增股本，項(xiàng)目實(shí)施單位應(yīng)提前籌劃發(fā)行股份(增資)相關(guān)安排，待項(xiàng)目完工時(shí)，及時(shí)完成財(cái)務(wù)處理。

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　　《國有企業(yè)財(cái)政資金財(cái)務(wù)處理思考》來源：《中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)》，作者：胡德剛 楊海波