【摘要】新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較全面地在我國的企業(yè)財(cái)務(wù)核算和管理中引入了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，并且得以廣泛運(yùn)用，這種轉(zhuǎn)變將會(huì)對我國企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。本文在介紹了公允價(jià)值基本含義的基礎(chǔ)上，從債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、投資性房地產(chǎn)及金融工具等方面揭示了公允價(jià)值計(jì)量對企業(yè)利潤產(chǎn)生的影響。
　　【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則損益企業(yè)利潤
　　
　　一、公允價(jià)值的涵義
　　我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量，并將其定義為：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。”公允價(jià)值計(jì)量真實(shí)地反映了資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值，更準(zhǔn)確地衡量了企業(yè)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
　　公允價(jià)值的本質(zhì)是一種基于市場信息的評價(jià)，因此最符合公允價(jià)值定義的是市場價(jià)格。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中把市場價(jià)格(活躍在市場上的公開標(biāo)價(jià))作為公允價(jià)值的首選標(biāo)準(zhǔn)。但如果缺乏相應(yīng)的市場價(jià)格，就需要通過評估或判斷未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值等方式來獲取公允價(jià)值。實(shí)務(wù)操作中，除非計(jì)量日與實(shí)際交易日重疊，公允價(jià)值一般都不是實(shí)際發(fā)生的交易價(jià)格．而是根據(jù)同類資產(chǎn)的市場價(jià)格或采用某種估價(jià)技術(shù)估計(jì)而得出的。顯然，此時(shí)公允價(jià)值的合理確定就有賴于企業(yè)管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和道德水平。目前在我國，由于公司治理方面存在的缺陷，導(dǎo)致企業(yè)管理當(dāng)局的道德觀念和誠信意識(shí)的缺失，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)及職業(yè)判斷能力也比較低，這些情況的存在影響了公允價(jià)值的運(yùn)用，使得公允價(jià)值可能成為利潤操作的一種工具。
　　二、公允價(jià)值計(jì)量對企業(yè)利潤的影響
　　新準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性交易和非同一控制下的企業(yè)合并等方面均廣泛采用了“公允價(jià)值”，對企業(yè)的經(jīng)營成果產(chǎn)生了重要影響：
　　(一)金融工具
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，金融資產(chǎn)主要包括四類：1、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；2、持有至到期投資；3、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；4、可供出售金融資產(chǎn)。以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)按公允價(jià)值報(bào)告，未實(shí)現(xiàn)損益在當(dāng)期利潤表確認(rèn)；持有至到期的投資按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值報(bào)告，未實(shí)現(xiàn)損益作為股東權(quán)益的一部分列報(bào)。
　　按新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)管理當(dāng)局可以根據(jù)其購買和持有金融資產(chǎn)的意圖和能力把其金融資產(chǎn)劃分為上述四類中的一種，由于金融資產(chǎn)各分類發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)對企業(yè)利潤和股東權(quán)益的影響不同，管理層有可能處于粉飾報(bào)表等目的，將其金融資產(chǎn)劃入相應(yīng)分類，使得企業(yè)當(dāng)期利潤和股東權(quán)益發(fā)生較大波動(dòng)。
　　（二）投資性房地產(chǎn)
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不計(jì)提折舊或攤銷，從而使各期費(fèi)用減少，利潤增加；在資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
　　實(shí)務(wù)操作中，假如一棟樓的所在地具有活躍的房地產(chǎn)交易市場，但因?yàn)闃莾?nèi)的不同單元、不同樓層、不同朝向的房屋，實(shí)際價(jià)值差異較大；而國內(nèi)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值一般只能通過對附近地段類似房產(chǎn)的市場交易價(jià)格或拍賣價(jià)格進(jìn)行一定調(diào)整后確定。因此投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定，在實(shí)務(wù)操作中具有一定的“靈活性”。
　　投資性房地產(chǎn)一旦采用公允價(jià)值計(jì)量模式，由于投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值確定的“靈活性”，易受企業(yè)管理層的影響，而且近幾年房地產(chǎn)市場漲勢漸進(jìn)攀升，這必將使業(yè)當(dāng)期凈利潤會(huì)有較大幅度的提高，企業(yè)將來的利潤波動(dòng)幅度也會(huì)增大。
　　（三）債務(wù)重組
　　新準(zhǔn)則對現(xiàn)行的債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理方法做出了調(diào)整，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外損益。債務(wù)重組中，對于非貨幣性資產(chǎn)抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)了公允價(jià)值計(jì)量屬性，但如抵債物資沒有活躍的交易市場，則可通過評估確定其公允價(jià)值；重組雙方是非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價(jià)也可視為公允價(jià)值。因此實(shí)務(wù)操作中公允價(jià)值的確定具有一定的“靈活性”，從而為操縱債務(wù)重組收益提供了操作空間。
　　企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組時(shí)，通常會(huì)產(chǎn)生四種類型的損益：第一，債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；第二，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，；第三，當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；第四，修改其他債務(wù)條件，使得重組債務(wù)的前后入賬價(jià)值之間存在差額，差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)，企業(yè)如采用以非貨幣性資產(chǎn)清債務(wù)，非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，也可產(chǎn)生損益。
　　由于公允價(jià)值的確定的“靈活性”，負(fù)債較大的企業(yè)一旦無力清償債務(wù)或者出于維持企業(yè)業(yè)績的考慮等，發(fā)生債務(wù)重組業(yè)務(wù)，將有可能大幅提升企業(yè)的利潤。
　　（四）非貨幣性資產(chǎn)交易
　　新準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，不再計(jì)入資本公積。如果上述兩個(gè)條件不能同時(shí)滿足，則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入成本，不確定損益。上述規(guī)定特別指出，若交易雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，非貨幣性資產(chǎn)交換將不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
　　實(shí)務(wù)中由于換入或換出資產(chǎn)公允價(jià)值的確定具有一定的難度，企業(yè)可能出于改善公司業(yè)績的需要，通過與其他公司以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換，操縱公允價(jià)值，加大換入（或換出）資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，調(diào)整企業(yè)損益。
　　此外，非貨幣性資產(chǎn)如存貨（或固定資產(chǎn)）等期末以歷史成本與市價(jià)（或可收回金額）孰低計(jì)價(jià)，市價(jià)低于歷史成本時(shí)，計(jì)提減值準(zhǔn)備，賬面價(jià)值趨近公允價(jià)值，此時(shí)，進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，在公允價(jià)值計(jì)量法下，產(chǎn)生交易損益較少；而當(dāng)市價(jià)高于歷史成本時(shí)不作賬面處理，即非貨幣性資產(chǎn)升值時(shí)，進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換可以產(chǎn)生大量收益，這些收益是對未反映的升值價(jià)值的確認(rèn)，企業(yè)可借此作為盈余管理的一種手段，但應(yīng)注意，其所增加的利潤是未實(shí)現(xiàn)的沒有現(xiàn)金流支撐的利潤。
　　（五）非同一控制下的企業(yè)合并
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)人當(dāng)期損益。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
　　此外，企業(yè)如發(fā)生非同一控制下的合并，管理層有可能利用公允價(jià)值確定的自由裁量權(quán)，低估被購買方的資產(chǎn)或高估其負(fù)債，產(chǎn)生一定的商譽(yù)，而商譽(yù)不需要攤銷，只要求定期進(jìn)行減值測試，這樣企業(yè)就不會(huì)面臨合并后商譽(yù)攤銷的壓力，從而為合并以后企業(yè)報(bào)告較高的盈利創(chuàng)造空間。
　　三、結(jié)束語
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系引入公允價(jià)值，體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)慣例趨同的趨勢。在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí)，新準(zhǔn)則也充分考慮了我國的國情，并作出審慎的改進(jìn)。以公允價(jià)值是利潤操縱的工具為理由拒絕公允價(jià)值的使用是不正確的。雖然公允價(jià)值應(yīng)用的經(jīng)濟(jì)環(huán)境尚不成熟，相關(guān)配套制度還不夠完善，會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低等原因，在一定程度上降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性，在實(shí)際中出現(xiàn)了大量利用債務(wù)重組、非貨幣性交易、企業(yè)合并中的公允價(jià)值偽造會(huì)計(jì)信息的現(xiàn)象。但我們也應(yīng)該認(rèn)識(shí)到目前企業(yè)一些資產(chǎn)和和負(fù)債的價(jià)值已經(jīng)發(fā)生了很大改變，如果仍然采用歷史成本計(jì)量，已經(jīng)不能真實(shí)地反映這些資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值，而采用公允價(jià)值則能較真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，提高會(huì)計(jì)信息的有用性。
　　總之，公允價(jià)值計(jì)量對會(huì)計(jì)界提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，同時(shí)也為計(jì)量模式的完善和發(fā)展提供了契機(jī)。筆者相信，隨著我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)制度和其他經(jīng)濟(jì)法律制度的不斷完善，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高，公允價(jià)值計(jì)量將日益顯示出其合理性和必然性。也必定會(huì)進(jìn)一步提高和改善我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的質(zhì)量，維護(hù)投資者和社會(huì)公眾的利益，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)健康快速發(fā)展。
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