【摘要】 企業(yè)清算注銷一直是實際工作中的難點，清算過程所涉及的稅務(wù)處理無論是對稅務(wù)機關(guān)還是對企業(yè)而言都比較棘手。全面理解企業(yè)清算注銷，提高其稅務(wù)處理過程的效率和效果，系統(tǒng)梳理和總結(jié)企業(yè)清算過程涉及主要內(nèi)容，包括清算情形、清算期間、清算涉稅事項等，對于稅企雙方都有較大的指導(dǎo)作用。

　　【關(guān)鍵詞】 企業(yè)管理論文發(fā)表,企業(yè)清算,企業(yè)注銷,稅務(wù)處理

　　一、企業(yè)清算的情形

　　公司清算是指公司解散后，為結(jié)束現(xiàn)存的資產(chǎn)和其他法律關(guān)系，依照法定程序，對公司的資產(chǎn)和債權(quán)債務(wù)關(guān)系進行清理、處分和分配，以了結(jié)其債權(quán)債務(wù)關(guān)系，從而消滅公司法人資格的法律行為。公司清算必須結(jié)清其作為獨立納稅人的所有稅務(wù)事項。

　　根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕60號)規(guī)定，下列企業(yè)應(yīng)進行清算的所得稅處理：一是根據(jù)《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進行清算的企業(yè)。二是企業(yè)重組中需要按視同清算處理的企業(yè)，指符合《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)規(guī)定的適用一般稅務(wù)處理原則的重組業(yè)務(wù)。視同清算企業(yè)需要計算清算期間企業(yè)所得稅，但不需要履行企業(yè)清算的整體程序。

　　企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭�人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀�冊地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國境外(包括港澳臺地區(qū))，應(yīng)視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。企業(yè)清算有以下幾種情形。

　　企業(yè)合并情形。合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

　　企業(yè)分立情形。被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進行處理。被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

　　公司解散的情形。它一般有：公司章程規(guī)定的營業(yè)期限屆滿或者公司章程規(guī)定的其他解散事由出現(xiàn);股東會或者股東大會決議解散;因公司合并或者分立需要解散;依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、責(zé)令關(guān)閉或者被撤銷;公司經(jīng)營管理發(fā)生嚴(yán)重困難，繼續(xù)存續(xù)會使股東利益受到重大損失，通過其他途徑不能解決的，持有公司全部股東表決權(quán)百分之十以上的股東，可以請求人民法院解散公司。

　　二、清算期間

　　企業(yè)清算期間是指企業(yè)自終止正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動開始清算之日起，至主管稅務(wù)機關(guān)辦理注銷稅務(wù)登記的期間。企業(yè)清算開始之日具體為：公司章程規(guī)定的營業(yè)期限屆滿或者公司章程規(guī)定的其他解散事由出現(xiàn)的，董事會等權(quán)力機構(gòu)解散的決議日;股東會或者股東大會決議解散的，股東會或者股東大會的決議日;依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、責(zé)令關(guān)閉或者被撤銷的，相關(guān)行政機關(guān)文件簽發(fā)日;因公司經(jīng)營管理發(fā)生嚴(yán)重困難，繼續(xù)存續(xù)會使股東利益受到重大損失，通過其他途徑不能解決的，持有公司全部股東表決權(quán)百分之十以上的股東，請求人民法院解散公司，人民法院予以解散，人民法院裁決日或判決日;人民法院依照《破產(chǎn)法》規(guī)定宣告?zhèn)鶆?wù)人破產(chǎn)，人民法院宣告日;企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)，經(jīng)董事會等權(quán)力機構(gòu)批準(zhǔn)的企業(yè)重組協(xié)議或合同的簽約日;其他需要清算的情形，相關(guān)證明文件生效日。

　　企業(yè)清算時，應(yīng)當(dāng)以整個清算期間作為一個獨立的納稅年度，依法計算清算所得及其應(yīng)納所得稅。清算期間，企業(yè)存續(xù)，但不得開展與清算無關(guān)的生產(chǎn)、經(jīng)營活動。企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動的，應(yīng)當(dāng)自實際經(jīng)營終止之日起六十日內(nèi)，先向主管稅務(wù)機關(guān)辦理正常生產(chǎn)經(jīng)營活動期間的當(dāng)期企業(yè)所得稅申報(當(dāng)季或月度)和年度企業(yè)所得稅匯算清繳(年初至當(dāng)季或月度末)，依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動期間若涉及到增值稅、營業(yè)稅等稅費的，企業(yè)也必須同時向主管稅務(wù)機關(guān)報送當(dāng)期的增值稅、營業(yè)稅等納稅申報表，以結(jié)清稅款。

　　三、清算期涉稅事項

　　企業(yè)宣告清算日之前發(fā)生涉稅事項屬于清算前事項，其計稅基礎(chǔ)是在持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)條件下確認(rèn)、計量的。清算組應(yīng)關(guān)注是否存在應(yīng)繳未繳稅款，清算組應(yīng)對原企業(yè)所涉及到的稅款，包括所得稅、流轉(zhuǎn)稅、財產(chǎn)稅、行為稅等進行全面匯算清繳。企業(yè)清算期間涉稅事項是在非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)條件下實現(xiàn)的，因此，處置資產(chǎn)的收入不能按在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)條件下公允價值來計量、確認(rèn)，而應(yīng)采用可變現(xiàn)價格、交易價格來計量、確認(rèn)。清算組接受注銷企業(yè)時資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是原企業(yè)的計稅基礎(chǔ)，計稅基礎(chǔ)與交易價格或可變現(xiàn)價值之間的差額確認(rèn)為處置資產(chǎn)損益。

　　清算期間涉稅事項主要是清算組在處置企業(yè)資產(chǎn)、分配剩余財產(chǎn)過程中所涉及的稅費。企業(yè)清算時涉及的稅費主要是流轉(zhuǎn)稅和所得稅，前者包含增值稅、營業(yè)稅、消費稅等，后者包含企業(yè)所得稅及個人所得稅，另外還有一些其他稅種，如財產(chǎn)稅、行為稅、特定目的稅類。

　　企業(yè)應(yīng)自開始清算之日起六個月內(nèi)，辦理企業(yè)所得稅清算，并自清算結(jié)束之日起15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)報送企業(yè)清算所得稅納稅申報表，結(jié)清稅款。當(dāng)企業(yè)存在存貨、房地產(chǎn)等資產(chǎn)清算業(yè)務(wù)時，可能涉及增值稅、營業(yè)稅、土地增值稅、個人所得稅等稅種，企業(yè)也必須同時向主管稅務(wù)機關(guān)報送清算期間的增值稅、營業(yè)稅、土地增值稅、個人所得稅等納稅申報表，以結(jié)清稅款。

　　1、流轉(zhuǎn)稅類

　　企業(yè)清算期間往往涉及處置固定資產(chǎn)、存貨等交易行為，上述行為可能涉及到增值稅、營業(yè)稅等。企業(yè)解散注銷時，對于實物資產(chǎn)的處理一般分為兩種情況：一是銷售變現(xiàn)，二是直接分配給股東。對于銷售變現(xiàn)情形，則根據(jù)稅法規(guī)定，計算繳納有關(guān)稅費。對于分配給股東情形，則視同銷售進行處理，根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定予以處理。 　　 2、所得稅類

　　企業(yè)清算的所得稅處理，是指企業(yè)在不再持續(xù)經(jīng)營，發(fā)生結(jié)束自身業(yè)務(wù)、處置資產(chǎn)、償還債務(wù)以及向所有者分配剩余財產(chǎn)等經(jīng)濟行為時，對清算所得、清算所得稅、股息分配等事項的處理。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕60號)的規(guī)定，企業(yè)清算的所得稅處理包括以下內(nèi)容：(1)全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價值或交易價格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失;(2)確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃�得或損失;(3)改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對預(yù)提或待攤性質(zhì)的費用進行處理;(4)依法彌補虧損，確定清算所得;(5)計算并繳納清算所得稅;(6)確定可向股東分配的剩余財產(chǎn)、應(yīng)付股息等。

　　企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。計算公式如下：清算所得=企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格-資產(chǎn)計稅價值-清算費用-清算稅金及附加+債務(wù)清償損益-以前年度虧損+其他所得或支出=資產(chǎn)處置損益-清算費用-清算稅金及附加+債務(wù)清償損益-以前年度虧損+其他所得或支出。

　　3、其他稅類

　　企業(yè)在清算過程中還有可能涉及到土地增值稅、印花稅、房產(chǎn)稅等稅種，應(yīng)根據(jù)相關(guān)規(guī)定進行計算處理。

　　四、企業(yè)清算應(yīng)注意事項

　　企業(yè)依法清算時，清算期間作為一個獨立納稅年度，以前年度的虧損可以用清算所得彌補。由于清算期間不屬于正常的生產(chǎn)經(jīng)營期間，因此，清算企業(yè)不能享受法定減免稅優(yōu)惠(包括定期減免優(yōu)惠、小型微利企業(yè)優(yōu)惠稅率、高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅率等)，一律適用基本稅率25%。

　　實際工作中，一般由中介機構(gòu)稅務(wù)師事務(wù)所為企業(yè)出具注銷登記稅款清算鑒證報告，有些地方稅務(wù)機關(guān)還要求出具當(dāng)年的企業(yè)所得稅匯算清繳報告，期間從當(dāng)年1月1日到當(dāng)年經(jīng)營終止日。注銷登記稅款清算鑒證報告一般需要將公司最近三年(若公司自成立以來經(jīng)營期限不足三年的則按照實際經(jīng)營期限)的所有稅款進行清算，包括對公司清算期間所涉及的稅款(主要是清算所得稅)進行清算。

　　清算期間資產(chǎn)盤盈、盤虧應(yīng)當(dāng)計入清算所得。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法>的通知》(國稅發(fā)〔2009〕88號)規(guī)定，資產(chǎn)損失必須報經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審批，未經(jīng)審批的資產(chǎn)損失不得在計算清算所得時扣除。

　　企業(yè)清算前確定不需支付的應(yīng)付款項，應(yīng)并入生產(chǎn)經(jīng)營所得征稅。企業(yè)清算期間確定的不需支付的應(yīng)付款項，需并入清算所得征稅。企業(yè)清算期間應(yīng)支付但由于清算資產(chǎn)不足以償還的未付款項，無需并入清算所得征稅。

　　五、案例分析

　　某公司成立于2013年6月24日，為增值稅小規(guī)模納稅人，主要從事財稅咨詢、會計用品銷售方面的業(yè)務(wù)，注冊資本10萬元，其中自然人張三出資8萬元，占80%，李四出資2萬元，占20%。公司成立初期業(yè)務(wù)開拓比較順利，經(jīng)營情況良好。2014年由于經(jīng)營環(huán)境發(fā)生急劇變化，公司的效益逐月下降，最終公司股東會決定停止?fàn)I業(yè)，結(jié)束公司的正常經(jīng)營活動，經(jīng)營期限截止2014年6月30日，即7月份開始不再從事經(jīng)營活動，并決定將公司注銷清算時的涉稅事宜交由中介機構(gòu)某稅務(wù)師事務(wù)所完成，要求其出具注銷登記稅款清算鑒證報告。公司截至2014年6月30日的報表摘要如表1所示。

　　公司于2014年7月5日，成立清算組并對外公告，同時向稅務(wù)機關(guān)書面?zhèn)浒浮?月15日完成6月份正常經(jīng)營活動期間的各項稅費申報，包括增值稅、企業(yè)所得稅申報等。7月25日，公司向主管國家稅務(wù)機關(guān)提交2014年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報表，需要補交企業(yè)所得稅4000元。該年度企業(yè)所得稅是屬于經(jīng)營活動期間應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅費，不屬于清算期間費用，故清算期間需作會計分錄：

　　借：利潤分配―未分配利潤 4000

　　貸：應(yīng)交稅費―應(yīng)交企業(yè)所得稅 4000

　　清算期間共發(fā)生清算費用(不含相關(guān)稅費)2000元。資產(chǎn)賬面價值、計稅基礎(chǔ)、處置收入、應(yīng)納稅費如表2列示。

　　截至2014年8月5日，共申報債權(quán)44999.5元(40000+4000+660+66+1200+120-2000+953.5)，其中2014年度企業(yè)所得稅款4000元、清算所得稅953.5元、增值稅1860元，城建稅及教育費附加186元、應(yīng)付賬款2000元因債權(quán)人注銷無需支付。

　　1、計算企業(yè)清算所得稅

　　清算所得=企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格-資產(chǎn)計稅價值-清算費用-清算稅金及附加+債務(wù)清償損益-以前年度虧損+其它所得或支出=153000-151000-

　　2000-(66+120)+2000-0+2000=3814元。其中其它所得或支出指其他應(yīng)收款處置時產(chǎn)生不能稅前扣除的壞賬損失2000元，需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

　　應(yīng)納清算所得稅=3814×25%=953.5元

　　2、計算待分配剩余財產(chǎn)

　　方法一：現(xiàn)金流量計算法

　　清算期間現(xiàn)金流入量=153000+660+1200=154860元，為含增值稅收入。

　　清算期間現(xiàn)金流出量=清算費用+清算稅金及附加+清算所得稅+清償其他債務(wù)=2000+(66+120)+953.5+(40000+4000+660+1200-2000)=46999.5元

　　凈現(xiàn)金流量=154860-46999.5=107860.5元

　　方法二：根據(jù)企業(yè)清算納稅申報表之附表三(如表3所示)“剩余財產(chǎn)計算和分配明細表中”的計算步驟，企業(yè)剩余財產(chǎn)=(153000+660+1200)-2000-(66+120)-953.5-4000-(40000+660+1200-2000)=107860.5元

　　3、計算個人所得稅

　　張三應(yīng)分配財產(chǎn)=107860.5×80%=86288.4元

　　李四應(yīng)分配財產(chǎn)=107860.5×20%=21572.1元

　　張三應(yīng)確認(rèn)股息所得=86288.4-80000=6288.4元

　　李四應(yīng)確認(rèn)股息所得=21572.1-20000=1572.1元

　　張三應(yīng)繳納個人所得稅=6288.4×20%=1257.68元

　　李四應(yīng)繳納個人所得稅=1572.1×20%=314.42元

　　股東應(yīng)繳納的個人所得稅由企業(yè)代扣代繳。

　　4、制作清算報告

　　8月15日，清算組清算完畢，制作清算報告，并向主管稅務(wù)機關(guān)報送有關(guān)資料，完成清算所得稅申報，報股東會、股東大會或者人民法院確認(rèn)，并報送稅務(wù)、工商等登記機關(guān)，申請注銷公司稅務(wù)登記、工商登記，公司終止。剩余財產(chǎn)分配明細表一般格式如表3所示。

　　【參考文獻】

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